Агония пошлины на смерть

УДК 347.2/.3

Страницы в журнале: 137-140 

Р.А. ШЕПЕНКО,

доктор юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права МГИМО(У) МИД России

Пошлина на смерть является одним из старейших налогов. Возможно, в скором времени она уйдет в прошлое, чему поспособствует общая переоценка ценностей. Отказ от пошлины может быть временным или окончательным, хотя любой окончательный отказ не препятствует повторному ее установлению.

Ключевые слова: право, смерть, наследство, дарение, налог, пошлина, США, Индия, Австралия.

Death duties are one of the oldest taxes. Probably, they will be left in the past. It, possibly, will be promoted by the general revaluation of values. Waive a right to tax can be provisional or definitive. But, of course, definitive waive does not interfere with the repeat of imposition of death duties.

Keywords: law, death, inheritance, gift, tax, duty, United States, India, Australia.

Пошлина на смерть — один из старейших налогов. По всей видимости, это явление общинного права, хотя оно допустимо и для других правовых систем.

Считается, что около 700 года до н. э. налог на наследование и дарение был установлен в Египте. По ставке в 10% от стоимости он налагался на передачу земли. Реестр земли вели сборщики налогов. Налог легко собирался при смене права на землю при смерти[1]. В Римской империи применялись пошлины на смерть, установленные императором Августом по ставке 5% с наследования всеми римскими гражданами, кроме близких родственников[2].

Для обозначения этих пошлин могут использоваться различные термины. Например, в Чехии используется термин dan dedicka (чешск. — налог на наследство)[3]. В англоязычных работах ученых и законодательстве, как это ни удивительно, терминология требует повышенного внимания. Иногда термин estate tax переводится как «поимущественный налог»[4]. Это неверно, поскольку в этом случае возникнет неясность с переводом термина property tax, который определяется как налог, установленный на стоимость имущества, обычно недвижимого, такого как земля и строения, находящегося в собственности лица[5]. Если же обратиться к словарям, то термин duty в первом значении означает «пошлина», но сочетания death duty, estate duty и succession duty обычно переводятся как «налог на наследство»[6].

Причин терминологических неточностей несколько. Во-первых, упрощенный перевод терминов обусловлен общим подходом, который можно наблюдать и в отношении других терминов. Например, английское слово rate переводится, в частности, как «местный налог», «коммунальный налог», «налог на землю», что далеко от истины[7].

Во-вторых, свою лепту вносят устоявшиеся штампы, имеющие доктринальное подкрепление. Например, еще Э.Н. Берендтс писал, что сбор, который взимается с самого имущества, переходящего к наследникам, есть налог и может быть назван или налогом имущественным, или налогом на обращение имущественного объекта[8]. Д. Львов отмечал, что, хотя законодатель смотрит на этот сбор как на пошлину, по существу своему это налог в полном смысле слова, а именно общий имущественный налог с обращения. Налог с наследства не есть налог с владения всем имуществом, но налог на имущество, наследуемое по случаю смерти, или, другими словами, он является общим имущественным налогом в форме налога с обращения[9].

В-третьих, причина использования термина «налог на наследство» при переводе различных английских терминов кроется, вероятно, и в разветвленной системе британских пошлин на смерть.

По данным И.И. Янжула, до 1895 года пошлина с наследства в Англии была трех видов:

— двойственная судебная пошлина с движимого имущества за утверждение завещаний (probate of wills duty) и по наследствам, оставшимся без завещаний (letters of administration duty);

— пошлина с движимого наследного имущества (legacy duty);

— пошлина со всех остальных видов имущества, т. е. недвижимого (succession duty)[10].

Ч. Битти приводит несколько иные данные, но также использует самые разнообразные термины[11].

Сегодня многие государства применяют пошлины на смерть. Для их обозначения на английском языке вместе со словами «налог» или «пошлина» в законодательстве используется, как правило, одно из трех слов:

— estate — имение, поместье, площадка жилой или промышленной застройки, имущество, сословие, положение;

— inheritance — наследство, наследование, наследственность;

— succession — последовательность, непрерывный ряд, преемственность, право наследования[12].

Определение точного значения используемого термина требует обращения к базовым предписаниям нормативных правовых актов. Так, в Кодексе внутренних доходов США фигурирует сразу несколько терминов. В п. «а» ст. 2001 предусмотрено, что налог налагается на передачу налогооблагаемого наследства (estate) каждого покойного, являющегося гражданином или резидентом Соединенных Штатов. В данном случае речь идет об estate tax. В п. «а» ст. 2011 определено, что налог, наложенный ст. 2001, должен кредитоваться суммой любых налогов на наследство (estate, inheritance, legacy or succession), фактически уплаченных любому штату или округу Колумбия, в отношении любого имущества (property), включенного в валовое наследство (не включая налоги, уплаченные в отношении наследства лица, отличного от покойного).

В пункте 1 ст. 5 Акта Индии от 06.10.1953 № 34 «О пошлине на наследство» (estate duty) предусмотрено, что если лицо умирает после начала действия этого акта, то пошлина должна, при условии, что далее прямо предусмотрено, налагаться и уплачиваться с номинальной стоимости, установленной, как далее предусмотрено, с имущества (property), завещанного или нет, включая сельскохозяйственную землю (территорий, которые непосредственно до 1 ноября 1956 г. образовали штаты), определенного в Первом перечне к этому акту, которое переходит со смертью такого лица, пошлина, названная «пошлиной на наследство», по ставкам, установленным в соответствии со ст. 35 акта.

Из-за многообразия и схожести терминов потенциально возможны некоторые неточности и разночтения, которые можно устранить только при работе с законодательством соответствующего государства или территории, но это тема отдельного исследования.

Основными источниками правового регулирования пошлин на смерть являются конституции и специальные законы (конституции). В связи с тем что рассматриваемые пошлины применяются не только унитарными государствами, но и федерациями, пошлины на смерть фигурируют в различных конституциях. Положения федеральных конституций о пошлинах на смерть посвящены разграничению предметов ведения. Пошлины в отношении наследования имущества (duties in respect of succession to property), отличного от сельскохозяйственной земли, названы в п. 88 Перечня I («Перечень Союза») Конституции Индии от 26.01.1950; пошлины в отношении наследования сельскохозяйственной земли — в п. 47 Перечня II («Перечень штата»). Как нетрудно догадаться, речь идет о разграничении полномочий. Соответствующие вопросы прописаны в ст. 246 Конституции Индии.

В унитарных государствах соответствующий вопрос определяется на уровне специальных законов. Например, в соответствии со ст. 8 Закона Тайваня от 13.06.1951 «О распределении правительственных расходов и доходов» (в ред. от 25.01.1999) налог на наследство является национальным.

Положения конституций субъектов федерации о пошлинах на смерть носят специальный характер. Так, в Конституции штата Алабама 1901 года налогам на наследство (estate taxes) посвящена ст. 219.

В случае с федеративными государствами законы о пошлинах на смерть подразделяются на законы, принятые федерациями, и законы субъектов федерации. В разное время были приняты, например, Акт Сингапура от 01.07.1929 № 11 «О пошлине на наследство» (estate duty), Акт ЮАР от 15.06.1955 № 45 «О пошлине на наследство» (estate duty), Акт Фиджи от 24.02.1966 «О пошлинах на наследство и дарение» (estate and gift duties), Акт Великобритании 1984 года «О налоге на наследование» (inheritance tax). Интересно, что термин «пошлина на смерть» (death duties) может использоваться и непосредственно в названии нормативного правового акта (Акт Южной Африки 1922 года «О пошлинах на смерть»); термин «налоги на смерть» (death taxes) используется в названии ст. 2011 Кодекса внутренних доходов США.

Примером закона субъекта федерации может служить Акт Пенсильвании от 04.03.1971 (с послед. изм.) «О налоге на наследование и наследство» (inheritance and estate tax).

Как правило, установление налога на наследство предусматривает и одновременное введение налога на дарение. Столь тесное соседство обусловлено тем, что уплаты налога на наследство и наследование можно было бы легко избежать, если бы подарки не облагались налогом. Поэтому большинство государств установили налог на дарение в дополнение к налогу на наследство и наследование. Как видно из приведенных выше примеров, это может быть сделано в рамках одного нормативного правового акта.

Исходя из количества государств, применявших и применяющих пошлину на смерть, можно предположить, что изначально к ним было положительное отношение, о чем говорит и доктринальная поддержка. В Средние века существование пошлин на смерть обусловливалось и поддерживалось особой феодальной теорией, согласно которой всякая поземельная собственность рассматривалась лишь как право временного пользования. С падением феодальной системы пошлина с наследства, как и другие вотчинные сборы, перешла в распоряжение монархической власти. Выдвигался и целый ряд теорий для ее обоснования[13].

А. Вебер декларировал, что ограничение права наследования и обложение наследства в противоположность современным налогам не ослабит, а укрепит свободу потребления и сбережения отдельных лиц. Это социальное мероприятие ограничит количество капитала, которое посмертная воля завещателя имела бы право отнимать у общества. Получая большие наследства в свою пользу, общество может на более выгодных условиях дать рабочим право пользоваться орудиями труда и капиталами[14].

Хотя эта оценка и навеяна идеологией, ее разделяли и другие авторы. Э.Н. Берендтс писал, что налог на наследство или имущество, переходящее от одного лица к другому путем наследования или дарения, — один из самых справедливых налогов, и притом взимание его сопряжено с особыми удобствами и совершается без значительных расходов[15].

Высказывались и противоположные доводы. Люди часто предполагают, что их имущество перейдет наследникам в нетронутом виде, но это случается не всегда. Поскольку налог вносит коррективы в размер причитающихся наследных благ (которые могли накапливаться на протяжении всей жизни), неприятие подобного вмешательства очевидно.

Считается, что наиболее эффективный аргумент против налогов на смерть состоит в том, что они являются атакой капитала нации. Свобода размещения имущества есть необходимое средство поощрения аккумулирования капитала. В его отсутствие человек будет собирать только некоторую сумму богатства и предпочтет остаться неработающим и жить неторопливо. Этот аргумент не будет казаться столь весомым, если учесть, что налог взимается только после истечения времени (в будущем). С точки зрения воздействия на средства поощрения налоги на смерть, конечно, лучше подоходных налогов, однако в конечном счете налоги на смерть негативно влияют на средства поощрения сохранения и аккумулирования[16].

Нельзя сказать, что сейчас отношение к налогу на наследство исключительно отрицательное, хотя анализ законодательства различных государств и комментариев к нему показывает, что многие отказываются от пошлин на смерть. Упомянутый выше Акт Индии «О пошлине на наследство» не применяется в отношении любого имущества со смерти лица на 16.03.1985 или позже; Акт Сингапура «О пошлине на наследство» не подлежит применению в отношении кончин, произошедших на 15.02.2008 или позже.

Отказ от пошлин может быть временным или окончательным, при этом любой окончательный отказ не препятствует повторному установлению пошлин на смерть. Временный отказ использован в США, которые считаются одним из оплотов пошлины на смерть, где традиция налогообложения активов умершего началась с Акта 1797 года «О гербовом сборе», предусматривавшего двухпроцентный гербовый сбор с завещательного распоряжения[17].

В начале XXI века все чаще стали раздаваться голоса за отмену пошлин на смерть. Ученые заявляют, что налог на наследство и дарение — это плохая налоговая политика по любому стандарту. Это несправедливый налог на доход, который уже был обложен налогом. Он препятствует работе и сбережениям. Он сложный и влечет затраты на налоговое согласие. Из-за его побудительных эффектов он, вероятно, уменьшает доход от персонального подоходного налога больше, чем сам налог на наследство, и его сбор вызывает чистое уменьшение в полном федеральном налоговом доходе[18].

7 июня 2001 г. в США был принят Акт «Об экономическом развитии и согласовании налоговых освобождений». Положения этого акта внесли ряд изменений в Кодекс внутренних доходов США, касающихся пошлин на смерть (в частности, установлены ограничения в применении налога на смерть по отношению к имуществу умерших после 31.12.2009). Все положения и изменения, произведенные этим актом, не должны применяться к налоговым, плановым или ограничительным годам, начинающимся после 31.12.2010, или к имуществу умерших, подаркам или передачам через поколение после 31.12.2010. Таким образом, налог на наследство отменен в США только на один год, но это не препятствует конгрессу решить вопрос окончательно.

Окончательный отказ от пошлин на смерть осуществляется двумя способами. Первый предполагает принятие решения о неприменении нормативного правового акта о пошлинах на смерть. Например, в Акте Новой Зеландии от 01.04.1993 № 13 «Об отмене пошлины на наследство» (estate duty) предусмотрено, что никакая пошлина на наследство не подлежит уплате на основании Акта от 25.11.1968 № 35 в отношении имущества лица, которое умрет 17.12.1992 или позже.

Второй способ предполагает внесение изменений в нормативный акт о пошлинах на смерть, предусматривающих случаи его неприменения. В качестве примера можно указатьна практику Австралии. История пошлин на смерть в этой стране начинается с Акта Нового Южного Уэльса 1851 года № 8 «Об умерших лицах (о наследстве)» и Акта Западной Австралии 1903 года № 12 «Об управлении», т. е. первыми в этом вопросе стали колонии, субъекты федерации. Содружество установило пошлины на смерть позже — в актах Австралии 1914 года № 22 «Об обложении пошлиной на наследство» (estate duty) и № 25 «О пошлине на наследство». Налог на дарение был установлен Актом 1941 го-да № 53 «О пошлине на дарение» (gift duty).

Некоторые субъекты федерации первыми отменили пошлины на смерть. Так, с 1 января 1977 г. вступил в силу Акт Квинсленда № 93 «Об отмене пошлин на наследование и дарение» (succession and gift duties).

Отмена пошлин на смерть в Австралийском Союзе была произведена посредством принятия Акта Австралии 1978 года № 23 «Об изменении Акта “О пошлине на наследство”», причем одновременно была отменена и пошлина на дарение. В результате соответствующая норма звучит следующим образом: пошлина на наследство налагается по ставкам, заявленным в Перечне к акту, с имущества лица, умершего после начала действия этого акта и до 1 июля 1979 года. Таким образом, акт «О пошлине на наследство», формально не признанный утратившим силу, не подлежит применению. Эта юридическая техника отличается от использованной в Новой Зеландии.

В силу наметившихся тенденций отказ от пошлин на смерть требует особого внимания при заявлениях о составе фискальных и регулирующих платежах иностранного государства и территории.

Возможно, в скором времени налог на наследство уйдет в прошлое. Можно предположить, что та же участь ждет экспортные пошлины. Этому, вероятно, будет способствовать общая переоценка ценностей, о чем свидетельствует расширяющаяся сфера деятельности таких институтов, как Европейский суд по правам человека. Некоторые новые ценности, правда, сомнительны: те же события в Афинах 2009—2010 гг. показали, что нападение на полицейских, охраняющих правительственные здания, — это беспорядки, а применение оружия стражами порядка против бесчинствующих толп — это преступление. В таком же ракурсе, наверное, следует рассматривать повсеместную манию на запрет курения и принятие законов об однополых браках…

Естественное стремление каждого налогоплательщика — платить меньше или вообще не платить. Можно также задаться вопросом: почему правительства в своем стремлении изъять у населения как можно больше средств не облагают налогом случаи рождения? Однако интересен другой вопрос: кто лоббирует отмену «неугодных» налогов? Не секрет, что налоговое законодательство испытывает существенное влияние со стороны различных сил. Так, при ознакомлении с положениями Ордонанса Гонконга от 06.02.1959 «О регистрации деятельности» возникает стойкое впечатление, что он был разработан при весьма активном участии субъектов предпринимательской деятельности (в связи с чем некоторые исследователи предлагают широко рекламируемую формулу «Гонконгом управляет народ Гонконга» скорректировать как «Гонконгом управляют торговцы»)[19]. По всей видимости, эта тенденция становится актуальной и для других государств.

Библиография

1 См.: Samson W.D. History of Taxation // The International Taxation System. Р. 25.

2  См.: Bastable C.F. Public Finance. — L.: Macmillan, 1903. Р. 591.

3  См.: Мркывка П. Налоговое право Чехии / Налоговое право стран Восточной Европы. Общая часть / Отв. ред. М.В. Карасева, Д.М. Щекин. — М., 2009. С. 298.

4  См.: Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. — М., 1998. С. 247.

5  См.: Pailwar V.K. Economic Environment of Business. — New Delhi, 2008. Р. 165.

6  См.: Андрианов С.Н., Берсон А.С., Никифоров А.С. Англо-русский юридический словарь. — М., 1993. С. 168.

7  Там же. С. 395.

8  Берендтсъ Э.Н. Русское финансовое право. Лекцiи, читанныя въ Императорскомъ училищь правовьдьнiя. — Спб., 1914. С. 376.

9  См.: Львовъ Д. Курсъ финансоваго права. — Казань, 1887. С. 240.

10  См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. Сер. «Золотые страницы финансового права России». Т. 3. — М., 2002. С. 534.

11  См.: Beatty Ch. A Practical Guide to the Death Duties and to the Preparation of Death Duty Accounts. BiblioBazaar, 2009. Р. 2—14.

12  См.: Мюллер В.К., Дашевская В.Л, Каплан В.А. и др. Новый англо-русский словарь. 3-е изд. — М., 1996. С. 244, 372, 722.

13  См.: Львовъ Д. Указ. раб. С. 242; Report on Double Taxation submitted to the Financial Committee By Professors Bruins, Einaudi, Seligman and Sir Josiah Stamp. P. 21.

14  См.: Вебер А. Налоги / Пер. с фр. Ачадова. — М., 1906. С. 7.

15  См.: Берендтсъ Э.Н. Указ. раб. С. 376.

16  См.: Blinder A.S. Economics of Public Finance. 2nd ed. Atlantic Publishers & Distri, 1989. Р. 121.

17  См.: Joseph R.J. Estate Taxation Is Integral to Income Taxation // Tax Notes. 24.10.05. Р. 527; Joulfaian D. Estate and Gift Tax, Federal / Cordes J.J., Ebel R.D., Gravelle J, et al. Encyclopedia of Taxation and Tax Policy. The Urban In-te, 2005. P. 119.

18  См.: Feldstein M. Kill the Death Tax Now // The Wall Street Journal. 14.07.00.

19  См.: Beja J.F. Hong Kong two Months before the Handover: One Territory, Two System? // China News Analysis. 1997. № 1583. P. 1—10.