Актуальные вопросы защиты прав налоговых агентов в области налогообложения

УДК 342.743

Страницы в журнале: 112-115

В.В. ПОПОВ,

кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной академии права

Статья посвящена исследованию вопросов, связанных с защитой прав налоговых агентов в сфере налогообложения.

Ключевые слова: налоговые агенты, защита прав, сфера налогообложения

Actual problems in rights protection of fiscal agents in the taxation sphere

Popov V.

The article is devoted to questions research connected with rights protection of fiscal agents in the taxation sphere.

Keywords: fiscal agents, rights protection, the taxation sphere.

В  числе участников налоговых правоотношений НК РФ выделяет налоговых агентов (ст. 9). Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, на данных субъектов возложены три основные обязанности: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, налоги и перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Вопрос о правовой природе статуса налоговых агентов является дискуссионным. Одни исследователи полагают, что налоговые агенты — это налоговые представители государства, поскольку выполняют его функцию по взиманию налогов. В данном случае налоговые агенты действуют от имени и по поручению государства. При этом в качестве делегированного полномочия государства выделяется ведение учета объекта налогообложения[1].

Другие ученые считают, что статус налоговых агентов имеет двойственную природу: налоговые агенты — и представители фискальных органов, и обязанные лица[2].

По мнению третьих, с одной стороны, обязанности налоговых агентов производны от целей и задач налоговых органов, поэтому налоговых агентов можно условно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками, с другой стороны, они являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объекта налогообложения и наделение их статусом налогоплательщиков[3].

Четвертая группа ученых определяет отсутствие у налоговых агентов признаков представителей государства, так как налоговые агенты не наделены властными полномочиями в сфере налогообложения[4].

В.Е. Кузнеченкова выделяет две точки зрения на правовую природу института налоговых агентов[5].

Согласно первой налоговые агенты признаются налоговыми представителями государства в силу того, что выполняют функцию государства по взиманию налогов. Исследователи, придерживающиеся этой точки зрения, выделяют самостоятельный институт — «налоговое поручительство», отличный от поручительства, используемого в гражданском законодательстве, прежде всего способом передачи полномочий (на основании нормы специального закона).

По другой теории статус налоговых агентов имеет двойственную природу: по отношению к налогоплательщику налоговые агенты выступают как представители фискальных органов, не обладающие властными полномочиями; для налоговых органов налоговые агенты — обязанные лица, обладающие статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков.

Думается, следует присоединиться к мнению В.Е. Кузнеченковой, полагающей, что более верной является вторая теория. Конечно же, первая точка зрения основывается на том, что обязанности налоговых агентов в некоторой степени производны от целей и задач налоговых органов, но налоговые агенты не обладают правами фискальных органов. При этом налоговые агенты выступают в качестве самостоятельных налогоплательщиков и плательщиков сборов, поскольку осуществляют деятельность, приносящую им доход.

Если исходить из положений НК РФ, законодательно утвержденные полномочия налоговых агентов также устанавливают их двойственный статус, поскольку, с одной стороны, они взимают с налогоплательщиков налоги путем их удержания, реализуя фискальные интересы государства, с другой стороны, НК РФ закрепляет за налоговыми агентами те же права, что и за налогоплательщиками.

Как отмечает Ю.Ю. Коваленко, чтобы у источника выплаты дохода (организации или индивидуального предпринимателя) возник статус налогового агента, необходимо сочетание следующих условий[6]:

1) выплачиваемый доход или операции по реализации должны облагаться налогом в Российской Федерации. В частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2002 № А19-2389/02-5-Ф02-1818/02-С1[7] определяет, что отсутствие у иностранной организации в силу международного договора обязанности по уплате налога с дохода в Российской Федерации влечет автоматическое отсутствие обязанности у российского предприятия по удержанию этого налога;

2) лицо, получающее средства, должно признаваться налогоплательщиком, так как правовой статус налогового агента не может возникнуть без наличия налогоплательщика, у которого необходимо удержать налог[8].

Участие налоговых агентов в налоговых правоотношениях обусловлено принципом удобства налогообложения, т. е. налог уплачивается наиболее удобным для налогоплательщика способом. Помимо этого налоговые агенты способствуют упрощению процесса исчисления и уплаты налогов, снижению издержек налогового контроля и количества нарушений налогового законодательства[9].

Налоговые агенты занимают особое место среди субъектов налоговых правоотношений. Это обусловлено двойственным характером их правового статуса, поскольку они призваны совершать определенные действия как в интересах налогоплательщиков, так и в публичных интересах. Тем самым налоговые агенты выступают своего рода фискальными посредниками между налогоплательщиками и государством[10].

С.П. Павленко подчеркивает в отношении налоговых агентов, что, «несмотря на широкое использование данного определения в теоретических исследованиях, многие ученые отмечают, что оно носит в основном прикладной характер и не полностью отражает специфику данного понятия. В данном определении налогового агента описывается только правовая составляющая статуса налоговых агентов, но совершенно упускается из виду его экономическая сущность. Для признания организации или физического лица налоговым агентом недостаточно указать на то, что они исчисляют, удерживают и перечисляют суммы налогов. Помимо данных функций, в определении налоговых агентов должно содержаться указание на экономические (хозяйственные) связи между этими лицами и налогоплательщиками, наличие которых и позволяет привлекать их к уплате налогов»[11]. Исследователь отмечает, что на эту связь достаточно четко указывал использовавшийся в российском налоговом законодательстве до принятия НК РФ термин «источник выплаты дохода». Например, эта дефиниция определена в ст. 22 Закона РФ от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц», п. 3 ст. 10 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», п. 5 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»[12].

Защита прав налоговых агентов реализуется в соответствии со ст. 22 НК РФ и состоит в том, что налоговым агентам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налоговых агентов определяется НК РФ и иными федеральными законами. Права налоговых агентов обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов, которые несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налоговых агентов.

Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам доходы: работодатели, банки и пр.

Возникновение потребности в налоговых агентах вызвано необходимостью государства в лице налоговых органов осуществлять постоянный оперативный текущий финансовый контроль деятельности налогоплательщиков[13]. Между тем не всегда налоговые агенты реализуют возложенные на них обязанности по перечислению налоговых платежей в бюджетную систему Российской Федерации, что зачастую не связано с нарушениями с их стороны, а вызвано нестыковками законодательства о налогах и сборах и предопределяет необходимость защиты налоговыми агентами своих прав.

В.Е. Кузнеченкова указывает, что возможны две ситуации неперечисления сумм налогов в бюджетную систему налоговыми агентами[14]: во-первых, налоговым агентом исчислены и удержаны с налогоплательщика суммы налогов, но не перечислены в бюджет. В этом случае налоги подлежат принудительному взысканию в соответствии со статьями 46—48 НК РФ за счет денежных средств, находящихся на счетах, или иного имущества налогового агента. И главное здесь соблюсти все законодательно закрепленные процедурные нормы.

Во-вторых, налоговым агентом не удержаны с налогоплательщика и не перечислены суммы налогов в бюджет. В этом случае судебная практика исходит из того, что неисчисление и неудержание налога, подлежащего перечислению в бюджет, налоговым агентом влечет неисполнение обязанности самим налогоплательщиком по уплате налога[15]. Это находит подтверждение в законодательстве о налогах и сборах и в работах некоторых ученых[16]. Так, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента (подп. 5 п. 3 ст. 45). А в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, при получении дохода у которых не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно исчисляют и уплачивают сумму налога.

Думается, такой подход не совсем верен, поскольку одной из основных обязанностей налоговых агентов является как раз правильное и своевременное удержание исчисленных сумм налогов у налогоплательщиков, что и определяет их особый статус в налоговых правоотношениях. А в данном случае речь идет о невыполнении налоговыми агентами одной из своих основных функций. Cтатьи 46—47 НК РФ закрепляют возможность принудительного взыскания налога из средств налогового агента. При этом не имеет значения, вследствие чего суммы налога были не перечислены или перечислены в неполном объеме. Однако согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается. Таким образом, наблюдается нестыковка норм законодательства о налогах и сборах, закрепленных частями первой и второй НК РФ. Положения, определенные в части второй НК РФ, следует установить и в общих положениях части первой НК РФ в целях защиты прав налоговых агентов.

В.А. Кинсбурская считает, что в случае неисполнения налоговым агентом своей обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет как налог, так и пени должны взыскиваться с налогового агента[17]. «Во-первых, положения статей 46, 47 НК РФ не содержат каких-либо ограничений относительно взыскания с налогового агента неудержанных сумм налога и пеней. Во-вторых, пеня по своим сущностным характеристикам — это дополнительный платеж (лишение имущественного характера), который неотделим от такого правонарушения, как просрочка уплаты налога (сбора), и выступает его следствием. Уплата пени сопровождается применением государственного принуждения и означает исполнение дополнительной обязанности, поскольку взыскание пени выходит за рамки нарушенной налоговой обязанности. На основании этого можно заключить, что пеня в налоговом праве соответствует признакам правовосстановительной (финансово-правовой) юридической ответственности (или, словами Конституционного суда РФ, это “правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет”[18]. А раз это компенсационная санкция, она должна взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена обязанность по перечислению налога в бюджет, т. е. с налогового агента»[19].

Тем не менее в целях соблюдения прав и интересов налоговых агентов в современных условиях в НК РФ следует закрепить возможность регресса, т. е. обратного требования налогового агента к налогоплательщику о возмещении уплаченной суммы налога при взыскании ее с налогового агента вследствие неудержания им налогового платежа с налогоплательщика. В связи с этим нужно четко определить регламент применения регресса, а также основания, исключающие использование такого обратного требования.

Такая необходимость связана с тем, что «совершенно недопустимо посредством подзаконного нормотворчества устранять пробелы налогового законодательства. <…> Таким образом, подзаконное нормотворчество в сфере налогов и сборов всегда носит вторичный, производный характер. Его задача — исключительно конкретизация налогово-правовых норм, установленных законодателем»[20]. А отсутствие четкого порядка регресса со стороны налоговых агентов по отношению к налогоплательщикам является, как думается, именно пробелом законодательства о налогах и сборах.

Очень часто возникает вопрос: должны ли исполнять обязанности налоговых агентов организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, в отношении работников своих представительств в иностранных государствах — граждан Российской Федерации. По мнению И.Д. Черника, следует учитывать, что если исполнительный орган организации размещается на территории Российской Федерации, то организация находится согласно гражданскому законодательству на территории Российской Федерации.

Таким образом, работники ее зарубежных представительств получают доход (заработную плату) от источника в Российской Федерации, следовательно, на них распространяются нормы главы 23 НК РФ[21].

Еще одной обязанностью налогового агента выступает обязанность по возврату излишне удержанного налога (ст. 231 НК РФ). Между тем положения статьи не определяют порядок возврата.

В целом законодательство о налогах и сборах постепенно идет по пути устранения противоречий отдельных его положений. Но существующие законодательные пробелы приводят к многочисленным спорным ситуациям между налоговыми агентами, налоговыми органами и налогоплательщиками и нуждаются в скорейшем урегулировании.

Библиография

1 См., в частности: Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. —  СПб., 2002. С. 321—322.

2 См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 1. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общ. ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. — М., 2000. С. 75.

3 См.: Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. проф. Ю.А. Крохина. — М., 2003. С. 232.

4 См.: Налоговое право России. Общая часть: Учеб. / Отв. ред. Н.А. Шевелева. — М., 2001.

5 См.: Кузнеченкова В.Е. Особенности процессуального статуса налоговых агентов // Финансовое право. 2006. № 7. С. 10—11.

6 См.: Коваленко Ю.Ю. Ответственность налоговых агентов // Финансовое право. 2004. № 4. С. 32.

7 Документ опубликован не был.

8 См.: Налоговое право России. Общая часть: Учеб. / Отв. ред. Н.А. Шевелева. С. 98.

9 См.: Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под общ. ред. И.И. Кучерова. — М., 2006. С. 3.

10 См.: Павленко С.П. Правовой статус налогового агента: общее и особенное при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц [Электронный ресурс] // Налоги и налогообложение. 2010. № 3 // КонсультантПлюс.

11 Там же.

12 Там же; см. также: Штерн С. Налоговые агенты: проблемы статуса и практики. — М., 2004. С. 9; Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. — М., 2006.

13 См.: Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. проф. Ю.А. Крохина. С. 231.

14 См.: Кузнеченкова В.Е. Указ. ст. С. 12.

15 См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2000 № А44-1018/00-С9-К // КонсультантПлюс. Документ опубликован не был.

16 См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. С. 75; Налоговое право России. Общая часть: Учеб. / Отв. ред. Н.А. Шевелева. С. 99.

17 См.: Кинсбурская В.А. Взыскание недоимок с налогового агента // Налоги и налогообложение. 2009. № 6; См. также: Контонистова Е.В. За какие нарушения несет ответственность налоговый агент [Электронный ресурс] // Российский налоговый курьер. 2003. № 17 // КонсультантПлюс.

18 Постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”» // Вестн. КС РФ. 1996. № 5; Определение КС РФ от 12.05.2003 № 175-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “Угловский известковый комбинат” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 75 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации» // КонсультантПлюс. Документ опубликован не был.

19 Кинсбурская В.А. Указ. ст.; см. также: Контонистова Е.В. Указ. ст.

20 Демин А.В. К вопросу об ограничении подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов // Финансовое право. 2009. № 11. С. 32—33.

21 См.: Черник И.Д. Исполнение обязанностей налогового агента в налоговых правоотношениях // Налоговый вестник. 2007. № 8. С. 113.