Возмещение экспортного НДС: теоретические и практические аспекты

УДК 347.9 

Страницы в журнале: 81-86

С.А. КОЧКАЛОВ,

преподаватель кафедры гражданского права Института социального образования Российского государственного социального университета (филиала в г. Саратове)

Освещаются основные вопросы, связанные с возмещением экспортного НДС на основе анализа судебной практики; приводятся наиболее часто встречающиеся причины отказов налоговых органов в возмещении НДС по внешнеэкономическим сделкам; рассматриваются предложения по совершенствованию законодательства в данной сфере, а также внедрению электронных технологий для наиболее эффективного документооборота и осуществления налогового контроля.

Ключевые слова: внешнеэкономическая деятельность, возмещение НДС, экспорт, таможенная территория России, плательщик НДС.

In article the basic questions connected with compensation of the export VAT on the basis of the analysis of judiciary practice are taken up; most often meeting causes of failures of tax departments in VAT compensation under the external economic transactions are resulted; offers on legislation perfection in the given sphere, and also introductions of electronic technologies for the most effective document circulation and realization of the tax control are considered.

Keywords: foreign trade activities, compensation of the VAT, export, customs territory of Russia, the tax bearer of the VAT.

Проблемы, связанные с возмещением НДС по экспортным операциям, наиболее ярко проявляются в судебной практике, поскольку именно на судебные органы ложится основное бремя разрешения конфликтных ситуаций между налоговыми органами и экспортерами—налогоплательщиками НДС. В ходе рассмотрения дел по спорам о возврате сумм экспортного НДС суды чаще других субъектов правоприменительной деятельности сталкиваются с проблемами законодательного несовершенства норм НК РФ, регулирующих порядок компенсирования НДС, с произволом налоговых органов и недобросовестностью налогоплательщиков. Как представляется, именно анализ судебной практики позволит выявить наиболее насущные вопросы в проблеме возврата экспортного НДС. Ввиду этого за основу исследования проблем можно взять наиболее часто встречающиеся в практике судов основания для отказа налоговых органов в применении вычета и возмещении экспортного НДС.

Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.12.2005 № 9465/05, налогоплательщики вправе по своему усмотрению свободно использовать собственные денежные средства, однако такое распоряжение должно быть документально подтвержденным[1]. По причине этого большое внимание в процедуре возмещения экспортного НДС уделяется документальному оформлению экспортных операций. Анализ судебной практики показывает, что в отношении документов, подтверждающих право на возврат сумм НДС по экспортным операциям, отказы в возмещении НДС основаны на нарушении требований, предъявляемых к форме и содержанию документов (качественные недостатки), либо обусловлены непредставлением необходимых документов (количественные недостатки).

Наиболее спорными документами, обладающими качественными недостатками, как показывает практика (не только судебная), являются: контракт с иностранным лицом на поставку товара на экспорт; выписка банка; таможенная декларация; товаросопроводительные документы и счета-фактуры.

Одним из основных документов, которые должны быть представлены в налоговый орган, является контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации или его копия. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта предъявляется выписка из него, содержащая сведения, необходимые для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции) (подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ). Обычно к контракту, ввиду его диспозитивного характера, предъявляется немного претензий. Тем не менее отдельные моменты по содержанию указанного документа становятся предметами рассмотрения в судах, однако зачастую это обусловлено излишними требованиями налоговых органов. Так, проверяющие требуют, чтобы в договоре были указаны банковские реквизиты сторон, поскольку это позволяет проверить, действительно ли движение выручки происходило именно по тем счетам, которые указаны в контракте. На практике имеют место случаи, когда налоговые органы отказывали в возмещении НДС ввиду неуказания банковских реквизитов, даже несмотря на наличие банковской выписки, на том основании, что экспортер не подтвердил поступление экспортной выручки[2]. Естественно, суды, рассматривающие подобные споры, отменяют такие решения налоговых органов[3].

В целом в науке высказываются мнения о необходимости исключения контракта с иностранным лицом из перечня документов, установленного п. 1 ст. 165 НК РФ, так как наличие или отсутствие экспортного контракта с иностранным лицом на поставку товаров не оказывает влияния на факт вывоза товаров за пределы таможенной территории России. Более того, экспорт товара может осуществляться в рамках контрактных отношений между двумя российскими лицами (например, при взаимоотношениях между российским налогоплательщиком и зарубежным филиалом российской компании), поэтому нерационально отказывать в праве применения нулевой ставки[4]. Следует согласиться с высказанной точкой зрения, поскольку и судебная практика в качестве основного критерия обоснованности возмещения экспортного НДС рассматривает факт вывоза товара за пределы таможенной территории России, что подтверждается таможенной декларацией и товаросопроводительными документами, а не контрактом.

Еще одним обязательным документом является выписка банка (копия выписки). Если расчет предусмотрен наличными денежными средствами, то налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя указанных товаров. Одной из наиболее распространенных причин отказа в возмещении сумм НДС является несовпадение суммы, указанной в выписке, с суммой контракта. Такое может быть, например, если банк удержал комиссионный сбор с суммы, перечисленной иностранным покупателем. Как правило, отказ в возмещении сумм НДС по этой причине является незаконным, что и подтверждается судебной практикой. Также несовпадение суммы, указанной в банковской выписке, с суммой контракта может быть вызвано тем, что оплата за товар от иностранной организации поступает по частям. Для урегулирования данных ситуаций Минфин России в своем письме от 28.08.2007 № 03-07-08/241 по вопросу применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0% в случае поступления выручки от реализации товаров на экспорт не в полном объеме сообщил, что в таком случае в налоговые органы необходимо представить документы, перечисленные в п. 1 ст. 165 НК РФ, в том числе выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации указанного товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Таким образом, в случае поступления на счет налогоплательщика выручки от реализации товаров на экспорт не в полном объеме применение налоговой ставки в размере 0% возможно в пределах суммы фактически полученной выручки согласно выписке банка, а также при наличии других необходимых документов, перечисленных в п. 2 ст. 165 НК РФ[5].

Отказ налоговых органов в возмещении НДС со ссылкой на то, что банковская выписка не содержит номера и даты контракта либо наименования товаров, также незаконен, поскольку форма данного документа (закреплена Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 26.03.2007 № 302-П) подобную информацию  не предусматривает. Тем не менее на практике такие требования встречаются достаточно часто, о чем свидетельствует и судебная практика[6].

Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2003 № А56-50192/2005 представление налогоплательщиком выписок банка, распечатанных с использованием средств вычислительной техники, без печати и подписей работников банка также не может служить основанием для отказа в применении ставки 0% по НДС[7].

Как уже отмечалось выше, расчеты между сторонами контракта не обязательно должны производиться в денежной форме, и отсутствие выписки банка в случае расчета, например, векселями не должно рассматриваться как основание для отказа в возмещении экспортного НДС. Однако поскольку зачастую в основе незаконной компенсации НДС из бюджета лежат махинации с векселями, налоговые органы, как правило, отказывают в возврате НДС, что порождает судебные споры. Такую проблему в свое время рассматривал КС РФ, который поддержал экспортеров, указав, что сам факт получения векселя в счет оплаты экспортного товара еще не отождествляется с получением выручки. Важно, чтобы вексель этот был обналичен. Причем сама по себе выписка банка, подтверждающая поступление денег по векселю, не отражает то обстоятельство, что оплата векселя произведена в счет оплаты отгруженного товара по конкретной экспортной сделке. В дополнение к ней, по мнению КС РФ, организация «имеет право и обязана представить и другие документы, подтверждающие получение платы за товар (услуги)»[8]. В качестве документов, удостоверяющих тот факт, что денежные средства по векселю получены в счет оплаты по экспортному контракту, арбитражные суды принимают акты приемки-передачи векселей, акт сверки расчетов, платежные поручения о перечислении сумм в погашение векселей и др.[9] Учитывая большую арбитражную практику, а также позицию налоговых органов, экспортерам следует по возможности избегать расчетов векселями по экспортным операциям, поскольку даже при максимальном количестве документов право на нулевую ставку экспортерам в этом случае скорее всего придется отстаивать в судебном порядке[10]. Как представляется, данная ситуация требует разрешения на уровне законодательного регулирования, поскольку прямо свидетельствует о нарушении принципа свободы договора. Так, целесообразно внести в подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ дополнительный абзац, в котором указать: в случае, если расчеты между сторонами контракта осуществляются в безналичной форме, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие факт получения денежных средств в счет оплаты товаров (работ, услуг) по контракту.

Таможенная декларация также является одним из обязательных документов, предъявляемых в налоговый орган в целях возмещения экспортного НДС. Необходимость представления этого документа обусловливается вытекающей из ст. 57 Конституции РФ и закрепленной в п. 1 ст. 32 НК РФ обязанностью налоговых органов контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах, включая полноту исчисления налогов путем проверки правильности внешнеторговых сделок. Так как порядок оформления данного документа строго регламентирован (ст. 124 ТамК РФ), причинами отказа в возмещении НДС зачастую становятся недостатки (в основном технические) в оформлении таможенной декларации. Прежде всего положения подп. 3 п. 1 ст. 65 НК РФ требуют, чтобы на декларации были проставлены отметки российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации. Отсутствие таких отметок является основанием для отказа в возмещении НДС по экспортным операциям. Такой же позиции придерживается и судебная практика. Так, ФАС Московского округа постановлением от 25.01.2008 № КА-А40/11923-07 по делу № А40-1287/07-112-10[11] оставил без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, установивших, что требования налогового законодательства ОАО «Мирдаймонд» не соблюдены, поскольку представленные заявителем таможенные декларации не содержат отметок «Товар вывезен», заверенных номерной печатью и личной подписью сотрудника таможенного органа. Таким образом, предъявленные заявителем к проверке таможенные декларации не соответствуют требованиям ст. 165 НК РФ и отказ в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% суд кассационной инстанции находит правомерным.

Следует отметить, что согласно п. 3 приказа ФТС России от 03.08.2006 № 724 «Об утверждении новых форм комплектов бланков таможенной декларации и транзитной декларации» при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации используются формы комплектов бланков грузовой таможенной декларации (транзитной декларации). Ввиду этого для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в налоговые органы следует представлять таможенные декларации, оформленные в установленном порядке, в том числе с соответствующими дополнительными листами, входящими в комплект таможенной декларации (включая бланки формы корректировки таможенной стоимости)[12].

Иные претензии налоговых органов сводятся к тому, что таможенная декларация оформлена вразрез с требованиями таможенного законодательства, а именно: в декларации не заполнена та или иная графа, отсутствует подпись таможенного инспектора (или расшифровка подписи), не читается какой-либо знак на штампе или дата этого штампа не соответствует дате, указанной в товаросопроводительных документах. Однако в этих случаях, как правило, судебная практика стоит на стороне экспортера[13]. В целом позиция судов сводится к тому, что если недочеты в оформлении таможенной декларации не касаются требований, предъявляемых к декларации подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, и не ставят под сомнение сам факт экспорта, то отказы в возмещении НДС по этому основанию признаются незаконными.

Немало конфликтных ситуаций возникает и в связи с предъявлением в налоговые органы транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации. В качестве таковых могут представляться копии поручений на отгрузку экспортируемых грузов, коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации. Как правило, споры по таким документам возникают из-за недостатков оформления (отсутствия соответствующих отметок, заполнения рукописным способом)[14].

Для обоснования размера суммы НДС, подлежащей возмещению, налогоплательщику необходимо предъявить в налоговый орган первичные документы, из которых будет видно, какие именно суммы НДС были уплачены поставщикам за экспортированные впоследствии товары. К таким документам относятся прежде всего счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут считаться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (подпункты 1—2 ст. 169 НК РФ). Именно в силу этих законодательно установленных положений счета-фактуры оказываются объектом пристального внимания налоговых органов и предметом рассмотрения в арбитражных судах. Причинами отказа в возмещении НДС являются как отдельные недостатки в оформлении этих документов, так и выставление счетов-фактур с нарушением требований НК РФ.

Часто при оформлении счетов-фактур поставщики в графах «Грузоотправитель и его адрес» и «Грузополучатель и его адрес» указывают «он же» или «тот же», имея в виду, что грузополучателем является покупатель, а грузоотправителем — продавец. При вынесении решений об отказе в возмещении НДС налоговые органы считают эти графы незаполненными, так как, по их мнению, в данных графах должны быть указаны полные наименования и адреса грузоотправителей и грузополучателей. Подобная позиция налоговых органов является неверной, что подтверждается судебной практикой[15].

Иногда при выставлении счетов-фактур поставщики не указывают расшифровки подписей лиц, подписавших счет-фактуру, что квалифицируется налоговыми органами как нарушение п. 6 ст. 169 НК РФ, требующего подписания счета-фактуры руководителем и главным бухгалтером. Однако суды считают, что отсутствие расшифровки подписей лиц, подписавших счет-фактуру, не может являться основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку незначительная погрешность в оформлении первичного бухгалтерского документа не свидетельствует о том, что хозяйственная операция не проводилась, не повлекла недоплату НДС в бюджет[16].

ФАС Московского округа в постановлении от 01.04.2003 по делу № КА-А41/1688-03 указал на правильность вывода суда первой инстанции: «неуказание только адреса поставщика, при наличии в счетах-фактурах его идентификационного номера, номера телефона, а также при наличии печати с номером государственной регистрации (что позволяет идентифицировать поставщика), не является основанием для непринятия предъявленных обществу названными продавцами сумм налога к вычету или возмещению. ...основанием для непринятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению является одновременное отсутствие в счете-фактуре наименования, адреса и идентификационного номера продавца»[17].

Таким образом, на основе анализа судебной практики ученые приходят к выводу, что если счета-фактуры оформлены с нарушением установленного порядка, но допущенные погрешности носят незначительный характер и не препятствуют достоверному определению уплаченной суммы налога, это не является основанием для непринятия предъявленных сумм налога к вычету[18].

Вместе с тем в постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 от налогоплательщиков четко требуется соблюдение внесудебной процедуры возмещения НДС[19]. ВАС РФ привел три случая, когда досудебная процедура возврата НДС считается несоблюденной: налогоплательщик обратился с требованием о компенсации НДС непосредственно в суд, минуя налоговый орган; налогоплательщик представил в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ; налогоплательщик не выполнил требование налогового органа, направленное в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность налоговых вычетов. Если налогоплательщик представил документы, подтверждающие обоснованность заявленных налоговых вычетов, которые имеют незначительные дефекты, то это не рассматривается как несоблюдение досудебной процедуры возмещения НДС[20].

Таким образом, оценивая судебную практику по возврату экспортного НДС, можно говорить о тенденции к ужесточению контроля над возмещением экспортного НДС. Судебные органы встают на сторону налогоплательщиков при незначительных недочетах в оформлении документов, представляемых в порядке ст. 165 НК РФ, но существенные недостатки могут стать причиной отказа в удовлетворении требований налогоплательщика об отмене решения налогового органа, отказавшего в возмещении НДС.

В настоящее время ведется большая работа по активизации законодательной инициативы в части совершенствования действующего законодательства, направленного на недопущение необоснованного возврата НДС по экспортным операциям. Предлагаются различные пути изменения законодательства, в том числе и такие радикальные, как введение обложения НДС экспортных операций по общим ставкам (10 или 18% в зависимости от вида товаров, работ, услуг). Однако, как отмечают в научно-практической литературе, невозможность отмены освобождения от обложения НДС экспортных операций очевидна: с увеличением экспортных цен на сумму НДС значительно уменьшится конкурентоспособность российской продукции, сократятся объемы реального экспорта и экономическим интересам России будет нанесен значительный ущерб[21].

Ввиду этого (с учетом изложенных примеров из судебной практики) представляется необходимым сделать следующее:

— устранить двусмысленность и неопределенность отдельных положений НК РФ, регулирующих порядок возмещения экспортного НДС, в частности положений статей 165, 169, 172, 176 НК РФ, путем внесения соответствующих изменений и дополнений;

— ввести электронный обмен счетами-фактурами (с разработкой соответствующих норм) или идентификации отправителя на основе существующего законодательства, что, во-первых, позволит налогоплательщикам использовать такие инструменты торговли, как выставление счета уполномоченным клиентом или третьим лицом в пользу контрагента, а также передачу счета в электронном виде, во-вторых, устранит излишние риски, связанные с подписанием счетов-фактур. Данное предложение основано на позитивной практике стран Европейского союза[22];

— в целях противодействия незаконному возмещению сумм экспортного НДС увеличить сроки проведения камеральных проверок, проводимых налоговыми органами при возврате сумм НДС. Так, во Франции срок рассмотрения заявления о возмещении уплаченного налога, превышающего суммы обязательства, составляет 6 месяцев и приостанавливается на период истребования дополнительных документов, продолжая течь с момента, когда налоговой администрации были представлены требуемые документы[23]. Ученые и практики предлагают увеличить данный срок до 6 месяцев, поскольку в тех случаях, когда лжеэкспортерами выстроена территориально разветвленная длинная цепочка фиктивных контрагентов товарного оборота, налоговым органам очень трудно провести соответствующие контрольные мероприятия и принять правильное и обоснованное решение в трехмесячный срок[24].

В рамках повышения эффективности налогового контроля путем формирования электронных баз данных в теории и практике предлагается введение обязательного для налогоплательщиков-экспортеров «паспорта экспортной сделки», который должен заполняться всеми контролирующими органами по мере перемещения экспортируемого товара вплоть до пересечения государственной границы Российской Федерации; специальных банковских счетов, через которые осуществлялось бы движение средств, связанных с расчетами по НДС, что было бы выгодно добросовестным легальным экспортерам, так как это позволит налоговым органам быстрее отличить добросовестного налогоплательщика от псевдоэкспортера, и другие меры[25].

Библиография

1 Вестн. ВАС РФ. 2006. № 6. С. 41.

2 См.: Исанова А.З. Экспортный НДС: трудности возмещения // www.gazeta-yurist.ru.06.08.2008.

3 См. постановления ФАС Московского округа от 06.03.2008 № КА-А40/1309-08, от 29.01.2008 № КА-А40/14740-07; ФАС Поволжского округа от 20.03.2008 № А65-15267/07 (документы опубликованы не были) // КонсультантПлюс. 2009.

4 См.: Синельников-Мурылев С., Соколов И., Трунин И. Исследование основных тенденций развития системы косвенного налогообложения в России в 2000—2007 гг. — М., 2008. С. 56—57.

5 См.: Нормативные акты для бухгалтера. 2007. № 18.

6 См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 № Ф04-5267/2004 (А67-3330-33) (документ опубликован не был) // КонсультантПлюс.

7 См.: Лермонтов Ю.М. Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров по налогу на добавленную стоимость за январь — июнь 2007 года // КонсультантПлюс.

8 Определение КС РФ от 04.04.2006 № 98-О «По жалобе общества с ограниченной ответственностью “Производственная фирма “ЛАГОМ” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестн. КС РФ. 2006. № 4. С. 76.

9 См., например: Постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2008 № Ф09-2378/08-С2 (документ опубликован не был) // КонсультантПлюс.

10 См.: Исанова А.З. Указ. раб.

11 Документ опубликован не был.

12 См.: Письмо Минфина России от 16.07.2007 № 03-07-08/197 (документ опубликован не был) // КонсультантПлюс.

13 См., например, постановления ФАС Московского округа от 13.10.2006 № КА-А40/10024-06, от 11.09.2007 № КА-А41/9220-07, от 31.03.2008 № КА-А40/762-08 (документы опубликованы не были) // Там же.

14 См., например, постановления ФАС Поволжского округа от 07.05.2008 по делу № А55-14826/07, от 02.06.2009 по делу № А55-15879/2008 (документы опубликованы не были) // Там же.

15 См., например: Постановление ФАС Московского округа от 17.06.2003 по делу № КА-А40/3836-03 (документ опубликован не был) // Там же.

16 См.: Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2003 по делу № КА-А40/1954-03 (документ опубликован не был) // КонсультантПлюс.

17 Документ опубликован не был.

18 См.: Прищепа М.А. Документы, служащие основанием для производства налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость // Законодательство и экономика. 2004. № 2. С. 59.

19 Вестн. ВАС РФ. 2008. № 2. С. 59—60.

20 См.: Слоневская А.Ю. Обзор постановлений Высшего арбитражного суда Российской Федерации по делам о применении налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость по экспортным операциям // Арбитражные споры. 2008. № 3. С. 72.

21 См.: Махров И.Е., Борисов А.Н. НДС по экспорту: возмещение из бюджета. Комментарий к законодательству. — М., 2002 // КонсультантПлюс.

22 См.: Олинов К.Э. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговой системе Франции: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. — М., 2008. С. 26—27; Писарева Л.В. Дополнительные меры по администрированию НДС // Интернет-конференция «Проблемы налогового планирования и администрирования». 2008 // www.konfi-nalog.jurati.ru

23 См.: Олинов К.Э. Указ. раб. С. 26.

24 См.: Диков А.О. О внесении изменений в законы Российской Федерации, касающиеся налогообложения // Налоговый вестник. 2001. № 12. С. 14.

25 Там же. Махров И.Е., Борисов А.Н. Указ. раб.