Должная осмотрительность и добросовестность предпринимателя в налоговой правоприменительной практике Российской Федерации и Республики Беларусь

УДК 347.73(477)(476)

Страницы в журнале: 126-132

Ю.В. Горош,

кандидат юридических наук, преподаватель кафедры правового регулирования экономики и финансов Института государственной службы и управления РАНХ и ГС при Президенте РФ Россия, Москва uv7777@mail.ru

Л.Я. Абрамчик,

кандидат юридических наук, доцент, зав. кафедрой конституционного права Гродненского государственного университета имени Янки Купалы Беларусь, Гродно d2079@grsu.by

Рассматриваются основания привлечения лиц к ответственности за налоговые правонарушения по законодательству Российской Федерации и Республики Беларусь. Анализируется судебная практика оценки деятельности налогоплательщиков высшими судами Российской Федерации с учетом принципов добросовестности и должной осмотрительности. Авторы указывают на необходимость достижения законодательной определенности гражданско-правовой терминологии  в налоговых спорах.

Ключевые слова: налоговое правонарушение, добросовестность налогоплательщика, осмотрительность налогоплательщика, налоговое законодательство Российской Федерации, налоговое законодательство Республики Беларусь, взаимозависимость, лжепредпринимательство.

Налоги всегда были неотъемлемой частью и инструментом государственного управления.  Эффективные механизмы аккумуляции и перераспределения налоговых доходов — важный элемент бюджетной системы и системы государственного управления в целом. Го-сударство прямо заинтересовано в наполнении бюджета, поэтому вводит определенные меры ответственности налогоплательщиков за неисполнение налогового законодательства. При этом применение этих мер не должно сокращать ни количество налогоплательщиков, ни налогооблагаемую базу.

Современный этап социально-экономического развития  предполагает использование регулятивной, превентивной, восстановительной и воспитательной функции налогов. В этой связи такие правовые понятия, как оптимизация налогов, а также добросовестность и должная осмотрительность налогоплательщика, подлежат глубокому научному исследованию, осмыслению и оценке в целях последующего законодательного закрепления.

Категории должной осмотрительности и добросовестности  в налоговом праве сравнительно молоды, поскольку их привнесение из гражданско-правовой теории порождено как изменением общественных отношений, так и развитием финансового законодательства. Значение данных понятий обусловлено их влиянием на оценку действий налогоплательщиков и, как следствие, на применение к ним мер налоговой ответственности.

В Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации 1998 года (далее — НК РФ) установлена определенная мера ответственности.

За совершение налоговых правонарушений несут ответственность юридические лица и физические лица, достигшие 16 лет. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения  при наличии соответствующих оснований не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Так, руководитель предприятия, отвечающий за законность всех хозяйственных операций, в большинстве случаев несет уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов. Значительно реже к уголовной ответственности привлекается главный бухгалтер [14 ].

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (ст. 108 НК РФ). Кроме того, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), т. е. в этой ситуации превалирует принцип добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Заметим, что принцип добросовестности налогоплательщика нашел широкое распространение в правоприменительной практике Российской Федерации, поскольку Конституционный Суд Российской Федерации (далее — КС РФ) в своем определении от 25.07.2001 № 138-О, опираясь на норму п. 7 ст. 3 НК РФ, указал, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика [2]. В последующих актах КС РФ  развил понятия «добросовестность» и «недобросовестность» налогоплательщика, указав, что недобросовестным считается налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств [3]. КС РФ отметил также, что при непоступлении в бюджет соответствующих денежных средств налоговые органы вправе для установления факта недобросовестности налогоплательщика  в целях обеспечения баланса соблюдения государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять  в арбитражных судах иски, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, в том числе иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всех средств, полученных по таким сделкам, как это предусмотрено Законом РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»[1].

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации  (далее — ВАС РФ) для оценки деятельности налогоплательщика и в качестве критерия при разрешении экономических споров предложил использовать понятие «разумная деловая цель» [6].  «Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно  в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия  при разрешении налоговых споров» [4]. При этом ВАС РФ отметил, что аналогичные понятия уже выработаны КС РФ, и предложил ввести их в правоприменительную практику. Эта позиция получила развитие в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Согласно п. 1 данного документа, «судебная практика разрешения налоговых споров исходит из  презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета» [8].

Далее ВАС РФ указывает, что получение налоговой выгоды не может быть самостоятельной деловой целью. Суд устанавливает наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Хотя понятие «деловая цель» не закреплено в российском законодательстве, однако суды, согласно судебной практике, понимают деловую цель как достижение экономически выгодного результата от осуществления конкретных операций. Более того, выработанные КС РФ и ВАС РФ понятия «налоговая выгода» и «деловая цель» успешно используются правоприменителями и закрепляются в судебной практике.

Президиум ВАС РФ при рассмотрении конкретного дела  пришел к выводу о необоснованности  получения налогоплательщиком налоговой выгоды, поскольку все сделки носили фиктивный характер, о чем свидетельствовала цепочка договоров, заключенных налогоплательщиком: пять договоров с пятью поставщиками были идентичны и заключены в один день, несмотря на то, что фактически все организации расположены в разных регионах страны [7]. При этом совершение налогоплательщиком технико-юридических ошибок в финансовых документах суды оценивают самостоятельно, не соглашаясь с доводами налоговых органов о совершенном правонарушении, и делают выводы о недоказанности факта необоснованного получения налогоплательщиком налоговой выгоды [9].

ВАС РФ в качестве основных критериев добросовестности поведения налогоплательщика предложил следующие: налогоплательщик в отношениях с контрагентом действовал с должной осмотрительностью и осторожностью; налогоплательщик не знал о нарушениях, допущенных контрагентом. В случае признания налогоплательщика и контрагента взаимозависимыми лицами налоговый орган должен доказать, что налогоплательщику было заведомо известно о недобросовестности его контрагента.

В арбитражной практике выработан ряд позиций относительно понятий «должная осмотрительность налогоплательщика» и «осторожность налогоплательщика», а также характеристики лиц, коих можно признать взаимозависимыми. Заметим, что российское налоговое законодательство не содержит понятий «должная осмотрительность налогоплательщика» и «осторожность налогоплательщика». Для осмысления этих понятий обратимся к терминологии гражданского права, поскольку, согласно правилу п. 1 ст. 11 НК РФ, «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом».

Исходя из норм п. 1 ст. 401 Гражданского кодекса Российской Федерации 1994 года (далее — ГК РФ), лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства. Были ли те или иные действия достаточными для признания лица предусмотрительным и заботливым, определяет суд исходя из оценки конкретных обстоятельств по делу с применением указанной гражданско-правовой нормы. Поэтому налогоплательщик только тогда может заявить о том, что он проявил должную осмотрительность и заботливость в отношениях с контрагентами, когда  докажет, что использовал все возможности для выявления обстоятельств, касающихся их добросовестности, какие использовал бы любой другой налогоплательщик в отношениях с этими контрагентами.

Таким образом, возникает коллизия применения гражданско-правового определения понятия в публично-правовом отношении.

Суды неоднократно указывали, что в соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, поэтому ее субъекты при вступлении в гражданские правоотношения должны проявлять разумную осмотрительность в выборе контрагентов.

Возникает вопрос: изменится ли эта позиция, если, следуя логике развития гражданского правоотношения, возникнет спор в публично-правовом отношении? Например, проявлением достаточной осмотрительности следует считать выяснение вопроса о собственнике товара при заключении гражданско-правовой сделки на его отчуждение. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности несет лицо, заключившее сделку, поэтому эти последствия не должны повлечь необоснованные выплаты из федерального бюджета [12].

В судебной практике встречаются дела, когда налогоплательщику отказывали в вычете по НДС  из-за того, что он не проявил должной осмотрительности в выборе контрагентов и не выяснил полномочий лиц, выступающих от их имени [10]. Ликвидация контрагента на момент заключения сделок также свидетельствует о неосмотрительности налогоплательщика, поскольку он, предварительно выяснив действующий статус партнера, мог бы избежать негативных последствий в виде отказа в возмещении НДС [13].

Понятие «должная осмотрительность и осторожность» выработано гражданским правом и его применение носит явно субъективный, оценочный характер. При разрешении налоговых споров вопрос о том, были ли действия налогоплательщика осмотрительными, решает суд. Такое положение не способствует стабильности гражданского оборота и экономической системы в целом, формированию устойчивой прогнозируемой судебной практики.

Особого внимания заслуживает также понятие взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, поскольку наличие такой взаимозависимости может послужить основанием для признания их действий согласованными и направленными на уклонение от уплаты налогов. Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, если:  одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%, одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми не является закрытым: согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 20.04.2004 по делу № А65-15539/03-СА1-37 (по заявлению к налоговой инспекции о признании недействительным решения о привлечении ООО к налоговой ответственности как налогового агента)  указывается, что учредителями организации-заявителя и его контрагентов выступают одни и те же лица с долей участия одной организации в других более 25%;  организации зарегистрированы по одному адресу; главный бухгалтер у всех организаций – одно и то же лицо; в разные периоды времени должностными лицами этих организаций были одни и те же лица. На основании п. 1 ст. 20 НК РФ суд признал данные организации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения, отношения между которыми оказали влияние на экономические результаты деятельности заявителя, и привлек организацию к налоговой ответственности [11].

В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 2870/04  суд признал лица взаимозависимыми, потому что одно лицо фактически осуществляло расходы по хранению товара, оформленного на другое лицо, осуществляло за него таможенные платежи, вело отчетность, при этом обе организации располагались по одному адресу [5].

Налогоплательщик несет ответственность за деяния, совершаемые умышленно и направленные непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение правил, закрепленных в законодательстве о налогах и сборах.

Не менее важной представляется проблема квалификации ситуации, когда формальное соблюдение закона налогоплательщиком, т.е. совершение им действий, не запрещенных законодательством,  в том числе с использованием гражданско-правовых средств, наносит  ущерб фискальным интересам государства и муниципальных образований.

Таким образом, законодательная неопределенность гражданско-правовой терминологии в налоговых отношениях и спорах расширяет границы злоупотреблений как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, позволяя первым уходить от ответственности, а вторым – чинить произвол в части привлечения к ответственности.

Достичь четкости и определенности законодательства в целях защиты интересов государства от недобросовестных налогоплательщиков стремятся и в Республике Беларусь. В частности, с 1 января 2013 года в стране действует Указ Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ Президента РБ № 488) [15].

Указом Президента РБ № 488 установлено, в частности,  что с целью устранения недобросовестной конкуренции в предпринимательской среде субъекты предпринимательской деятельности подлежат включению в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере, созданный Министерством Республики Беларусь по налогам и сборам.

Однако правоприменительная практика 2013—2014 годов показывает, что фактически этот документ стал инструментом повышения эффективности налоговых проверок с минимальными затратами труда контролирующих налоговых органов. Дело в том, что на практике налоговый инспектор, придя в организацию с проверкой, требует список контрагентов проверяемого лица, а затем, выбрав из этого списка структуры, признанные решением хозяйственного суда лжепредпринимательскими, и пользуясь нормами п. 1.11 Указа Президента РБ № 488, доначисляет проверяемому лицу налог на прибыть и НДС, если товары (работы, услуги) приобретались у лжепредпринимательской структуры. В случае получения выручки от реализации товаров (работ, услуг) у лжепредпринимательской структуры налоги не пересчитываются. При этом не учитывается важнейшее обстоятельство: согласно  п. 1.10 Указа Президента РБ № 488 первичный документ (например, накладная, в которой указана лжепредпринимательская структура) признается недействительным только при наличии у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Является ли таким доказательством сам факт работы с лжепредпринимательской структурой? Попробуем ответить на этот вопрос с точки зрения современного законодательства Республики Беларусь.

В Налоговом кодексе Республики Беларусь 2002 года (Общая часть) и 2009 года (Особенная часть) (далее — НК РБ) нет прямого указания на то, что любая сделка с лжепредпринимательскими лицами не учитывается при исчислении налога на прибыль и при этом НДС к вычету не принимается. Важно, чтобы сделка совершилась фактически и была напрямую связана с предпринимательской деятельностью: реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Другими словами, важен факт совершения хозяйственной операции, действительность сделки, а не субъект, с которым заключена сделка.

Пунктом 1.9 Указа Президента РБ № 488 определено, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны обеспечить проверку первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства,  принадлежности отправителю товара и действительности бланка документа, т. е. фактически установлено требование к бизнесу самостоятельно  проверять подлинность документов контрагентов. При этом не исключена возможность заключения сделок с предприятиями, включенными в реестр сомнительных (лжепредпринимательских) структур.

Кроме того, ст. 234 «Лжепредпринимательство» Уголовного кодекса Республики Беларусь 1999 года (далее – УК РБ) установлен достаточно широкий перечень критериев, по которым предприятие может быть признано лжепредпринимательской структурой. При этом такая структура может осуществлять и законные операции (например, оптовую торговлю), по которым уплачиваются налоги. И именно такая законная сделка может в ходе налоговой проверки быть квалифицирована как незаконная хозяйственная операция.

Указом Президента РБ № 488 дан достаточно обширный перечень критериев, по которым организация может попасть в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере, а также может быть исключена из этого реестра. Основанием для исключения может быть и ошибка государственных чиновников.

Все вышеперечисленное свидетельствует, что в действующем законодательстве Республики Беларусь нет прямого указания на то, что все хозяйственные операции с лжепредпринимательскими структурами недействительны.

Оценивая практику контролирующих налоговых органов, приходится признать, что в сложившихся условиях добросовестный бизнес вынужденно ставится перед выбором: либо уплатить определенную сумму налогов и штрафов, либо доказывать через суд, что хозяйственная операция действительно состоялась и не является отмыванием денег.

Станет ли после этого налоговый и инвестиционный климат в Республике Беларусь  более благоприятным — вопрос риторический.

Подводя итог, следует констатировать, что для эффективного налогово-правового регулирования, повышения стимулирующей функции налоговой ответственности подлежат четкому законодательному закреплению категории, понятия и инструменты налогового права как в Российской Федерации, так и в Республике Беларусь. Для подготовки соответствующих законодательных норм необходимо использовать накопленную судебную практику, а также осмыслить и оценить зарубежный опыт.  Только так можно достичь предсказуемости действий участников налоговых правоотношений и реализовать принципы всеобщности и равенства налогообложения.

Список литературы

1. Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

2. Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

3. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 168-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации». Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

4. Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.11.2004 № С5-7/уз-1355. Доступ из СПС «Кон-сультантПлюс».

5. Постановление Президиума Высшего Арбит-ражного Суда  РФ от 03.08.2004 № 2870/04. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

6. Постановление Президиума Высшего Арбит-ражного Суда  РФ от 29.04.1997 № 131/96. URL: http://www.arbitr.ru/

7. Постановление Президиума Высшего Арбит-ражного Суда РФ от 23.01.2007 № 8399/06. URL: http://www.arbitr.ru/

8. Постановление Пленума Высшего Арбитраж-ного Суда  РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

9. Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2007 № Ф09-12089/07-С2. URL: http://www.arbitr.ru/

10. Постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2006 № Ф09-7148/06-С2. URL: http://www.arbitr.ru/

11. Постановление ФАС Поволжского округа от 20.04.2004 по делу № А65-15539/03-СА1-37. URL: http://www.arbitr.ru/

12. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.2006 № Ф08-188/06-109А. URL: http://www.arbitr.ru/

13. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.08.2006 № Ф08-3559/06-1540А. URL: http://www.arbitr.ru/

14.  Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Доступ из СПС «Консуль-тантПлюс».

15. Указ Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств». URL: http://www.pravo.by/main.aspx?guid=3871&p0=P31200488&p1=1