Институт налоговых альтернатив в российском и американском налоговом праве [1]

УДК 342.743(470)(73)

Страницы в журнале: 127-131

А.В. Демин, 

доктор юридических наук, профессор кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Юридического института Сибирского федерального университета Россия, Красноярск demin2002@mail.ru

Рассматриваются диспозитивные компоненты в налоговом праве. Анализируется концепция налоговых альтернатив, получившая известность в правовой науке США. Налоговые альтернативы определяются как законодательные положения, которые предоставляют налогоплательщикам возможность выбора из двух или более налоговых режимов для одной транзакции или объекта налогообложения. В данном случае два или более налогоплательщика или иных налогообязанных лица (например, налоговых агента) получают возможность выбрать и согласовать между собой наиболее благоприятный для себя вариант налоговозначимого поведения. Формулируется вывод о том, что использование налоговых альтернатив позволяет налогоплательщикам выбрать оптимальный режим налогообложения и стимулирует их творческую активность, направляя ее в правовое русло. В результате обеспечивается гармонизация публичных и частных интересов в сфере налогообложения.

Ключевые слова: законодательство о налогах и сборах, налоговые альтернативы, диспозитивность, диспозитивные нормы права, налоговое право, отношения, супруг, налоговый кодекс.

Налоговое право — отрасль, где господствуют императивные методы правового регулирования, оно характеризуется повышенной детализацией и минимизацией свободы субъектов самостоятельно определять свое поведение в рамках налоговых отношений. Это обусловлено сущностью налогообложения как сферы, где публичные цели и интересы превалируют над частными, а субъективные права и обязанности устанавливаются законом, а не договором.

Субъекты налогового права не свободны в выборе своих контрагентов. Подавляющее большинство налоговых норм императивны, т. е. представляют собой категорические предписания, жестко фиксирующие рамки дозволенного и должного поведения субъектов. Согласно выводу Конституционного Суда РФ юридическая природа налоговых отношений характеризуется существенной спецификой, которая обусловлена их публично-правовым характером и конституционной обязанностью государства обеспечить равное налоговое бремя и защиту прав, свобод и законных интересов граждан и организаций как налогоплательщиков; указанная специфика определяет использование главным образом императивного метода налогово-правового регулирования, а также то, что свобода усмотрения субъектов налогового права связана с наличием прямых нормативно-правовых предписаний законодательства о налогах и сборах [1].

Вместе с тем диспозитивные конструкции все активнее «просачиваются» в ткань налогового права, расширяя возможности участников налоговых отношений в части проявления активности и инициативы.

В частности, в последние годы в налогово-правовой доктрине широкое внимание привлекает институт налоговых альтернатив, который получил в зарубежной литературе наименование tax elections. Наиболее точное определение этому феномену предложила Эмили Сатерcуайт: «Налоговые альтернативы — законодательные положения, которые предоставляют налогоплательщикам возможность выбора из двух или более налоговых режимов для одной транзакции или объекта налогообложения» [8, p. 1].

Ключевым здесь является термин «выбор». «Законодатель, вынужденный выбирать между решением А и решением В, передает право выбора налогоплательщику, который рассчитывает сделать выбор в своих интересах» [7, p. 23]. Речь идет о ситуациях диспозитивного характера, когда два или более налогоплательщика или иных налогообязанных лица (например, налоговых агента) получают возможность выбрать и согласовать между собой наиболее благоприятный для себя вариант налоговозначимого поведения. Решение о выборе одной из таких налоговых альтернатив оформляется формальной или неформальной договоренностью между участниками налоговых отношений (private bargaining).

Примеры налоговых альтернатив, применяемых в российском и зарубежном законодательстве, разнообразны и многочисленны. К примеру, согласно ст. 63 Налогового кодекса США, налогоплательщик, подавая налоговую декларацию, может выбрать вид налогового вычета: либо стандартный вычет (standard deduction), который предоставляется в твердой сумме, либо постатейные вычеты (itemize deductions) фактически понесенных расходов, размер которых нужно обосновать и документально подтвердить. Подобная альтернатива в российском законодательстве именуется профессиональным налоговым вычетом: индивидуальные предприниматели по своему усмотрению могут заявить к вычету либо фактические расходы, размер которых не ограничен, но должен быть подтвержден документально, либо презюмируемый вычет в размере 20% общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности (ст. 221 НК РФ).

В отличие от российской налоговой системы алименты в США облагаются подоходным налогом. При этом по умолчанию выплаты алиментов включаются в доход супруга, получающего алименты, и признаются расходами супруга, выплачивающего алименты. Однако если оба супруга согласны, они могут выбрать иной налоговый режим, а именно: супруг-получатель не будет включать платежи в свой доход, а супруг-плательщик — вычитать их в качестве расходов (статьи 71, 215 НК США). Обоснованность такого шага для налогоплательщиков зависит от того, в какой разряд по шкале прогрессивного налогообложения попадает каждый из них. «Диспозитивный налоговый режим (т. е. режим по умолчанию) алиментов (вычет у плательщика, доход у получателя) в целом приводит к общей налоговой выгоде для обоих бывших супругов в том случае, если плательщик алиментов попадает в более высокий разряд налогообложения, чем получатель» [6, p. 8]. Договоренность между супругами оформляется (переоформляется) ежегодно в произвольной письменной форме и прикладывается к подаваемой каждым из них налоговой декларации.

Еще один пример, который приводят американские авторы, связан с вычетами на детей: согласно ст. 152 НК США разведенные родители могут согласовать, кто из них будет применять налоговый вычет на общего ребенка; если договоренность не достигнута, то по умолчанию вычет применяет тот родитель, который осуществляет опеку над ребенком. Как правило, налоговый вычет на ребенка-иждевенца выгоднее применять тому из родителей, который находится в более высоком разряде налогообложения.

Российское налоговое право использует плоскую, а не прогрессивную шкалу подоходного налогообложения. Поэтому целый ряд налоговых альтернатив, актуальных в США, в России не применяется. Вместе с тем налоговые вычеты на детей в нашей налоговой системе также сопровождаются диспозитивными элементами. Так, в силу пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет предоставляется каждому родителю в размере соответственно 1 400, 3 000 или 12 000 рублей на одного ребенка; при этом налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей от получения налогового вычета. Как видим, родители имеют возможность отойти от общей диспозитивной модели и «перераспределить» налоговый вычет на ребенка по своему усмотрению. При этом отказаться от получения данного налогового вычета налогоплательщик может, только если он имеет на него право, подтвержденное соответствующими документами. Вычет оформляется заявлением одного из родителей об отказе от его получения. Право на получение налогового вычета ограничено рядом условий, в частности нахождением ребенка на обеспечении налогоплательщика, наличием у налогоплательщика дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. В случае если у одного из родителей отсутствуют доходы, подлежащие налогообложению по ставке 13%, передавать свое право на получение стандартного налогового вычета другому родителю он не вправе.

В качестве еще одного примера налоговых альтернатив американские авторы приводят нормы о так называемом check-the-box election. В соответствии со ст. 7701 НК США, вступившей в силу 1 января 1997 г., любой бизнес, официально не зарегистрированный как корпорация, может по своему усмотрению выбрать одну из двух организационно-правовых форм, а именно: (1) форму корпорации, когда подоходным налогом облагается юридическое лицо в целом, либо (2) форму товарищества (партнерства), когда налогом облагается не само товарищество, но его участники. При этом нужно лишь подать в налоговый орган заявление по форме 8832 Entity Classification Election, где указать выбранную организационно-правовую форму. Ранее более льготный в плане налогообложения статус товарищества (партнерства) нужно было доказывать, проходя так называемый четырехфакторный тест (four-factor test) и подтверждая соответствие организационно-правовой формы четырем критериям классификации хозяйствующих субъектов в зависимости от их правовых характеристик. Отмечая диспозитивный характер приведенных налоговых норм, американский автор Стивен Дин называет их образцом налогового дерегулирования (tax deregulation); этим термином он обозначает «такие изменения налоговых норм, которые предоставляют налогоплательщикам больше свободы в части структурирования транзакций и представления отчетности об их результатах в налоговые органы» [4, p. 394—396].

Классификация налоговых альтернатив возможна по различным основаниям. В частности, можно сгруппировать налоговые альтернативы по характеру субъекта, управомоченного их использовать. Тогда мы получаем налоговые альтернативы, относящиеся к физическим лицам, к юридическим лицам, а также совместные — которые могут применяться и теми, и другими.

По числу участников, вовлеченных в принятие решения, можно выделить односторонние, двусторонние и многосторонние. Кроме того, налоговые альтернативы дополнительно подразделяют на «альтернативы, которые касаются налогоплательщиков с совпадающими интересами, и налоговые альтернативы, которые затрагивают налогоплательщиков с расходящимися интересами» [3, p. 428].

Альтернатива одностороннего характера закреплена в абз. 1 п. 3 ст. 218 НК РФ, в силу которого «стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты». Как видим, налогоплательщику предоставляется выбор одной из нескольких альтернатив: он вправе выбирать любого налогового агента для получения стандартных налоговых вычетов. Причем такие вычеты вправе предоставлять работодатели, выплачивающие доходы работникам не только по трудовым, но и по гражданско-правовым договорам.

Пример двусторонней альтернативы находим в ст. 169 НК РФ, согласно абз. 2 п. 1 которой счет-фактура — по выбору сторон — может быть составлен и выставлен на бумажном носителе или в электронной форме; при этом счет-фактура составляется в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этого счета-фактуры в соответствии с установленными форматами и порядком. Обратим внимание, что способ выражения взаимного согласия сторон сделки на составление счета-фактуры в электронном виде закон не регулирует, предоставляя покупателю и продавцу возможность самостоятельно определить наиболее удобную для них форму достижения взаимного согласия. Такое согласие может оформляться с учетом применяемых в предпринимательской деятельности правил поведения (обычаев делового оборота), в том числе посредством обмена документами, без составления одного документа, подписанного сторонами, выполнения действий, свидетельствующих о согласии на составление счетов-фактур в электронном виде, и т. п.

Интересную классификацию предлагает Эмили Кобл, выделяя «налоговые альтернативы, обращенные в прошлое» (backward-looking tax elections) и «налоговые альтернативы, обращенные в будущее» (forward-looking tax elections) [3, p. 428]. Полагаем, для российской доктрины более подходящими будут наименования «ретроспективные» и «проспективные» налоговые альтернативы. В первом случае налогоплательщик принимает решение по итогам уже прошедшего налогового периода (например, подавая декларацию за прошедший год); поэтому вся информация о правовых последствиях выбора той или иной альтернативы доступна налогоплательщику в момент принятия соответствующего решения. Напротив, проспективные альтернативы предполагают выбор налоговозначимого поведения, которое еще только предстоит осуществить в будущем; в этом случае налогоплательщик «не обладает всей полнотой информации о плюсах и минусах выбора каждой из доступных альтернатив» [3, p. 428].

Налоговые альтернативы в зарубежной литературе подвергаются всесторонней критике. Во-первых, отмечается, что их использование сокращает налоговые поступления в бюджетную систему страны, поскольку «налогоплательщик получает более благоприятные налоговые последствия, не изменяя ни одного неналогового аспекта своего поведения или транзакции» [3, p. 445]. Во-вторых, по мнению ряда американских специалистов, налоговые альтернативы продуцируют так называемую вертикальную несправедливость в налоговых отношениях: налогоплательщики, которые являются более искушенными в вопросах налогообложения и способны воспользоваться услугами квалифицированных налоговых консультантов, получают здесь явные преимущества перед остальными налогоплательщиками [3, p. 446—447]. Как известно, горизонтальная справедливость в налоговых отношениях означает, что налогоплательщики в одинаковых условиях должны уплачивать одинаковые суммы налогов, а вертикальная справедливость — что налогоплательщики, имеющие однородные объекты налогообложения, но разные налоговые базы, должны уплачивать различные по размеру налоги. В-третьих, налоговые альтернативы отчасти усложняют налоговое законодательство, а также применение налоговых норм и налоговое администрирование. В качестве мер, смягчающих негативное воздействие налоговых альтернатив, предлагается использовать благоприятные для налогоплательщиков диспозитивные нормы — правила по умолчанию (default rules), а также широко информировать заинтересованную аудиторию о наличии налоговых альтернатив, возможностях их использования и правовых последствиях сделанного выбора.

В целом же современные западные авторы рассматривают феномен налоговых альтернатив как неизбежное зло (necessary evils), т. е. как «законодательные механизмы, которые оправданы проблемной комбинацией малопонятных сложных налоговых законов и неудержимо адаптируемых налогоплательщиками стратегий недобросовестного уклонения от уплаты налогов» [8, p. 2].

Правовая природа договоренностей, оформляющих выбор той или иной налоговой альтернативы, носит спорный характер. Полагаем, что такие договоренности относятся к сфере частного права. Как правило, законодатель предписывает заключать их в письменной форме, но не устанавливает каких-либо официальных требований к их оформлению. Поэтому по умолчанию такие договоренности могут заключаться в произвольной письменной форме. Не вызывает сомнений, что каждая такая договоренность выступает частью сложного фактического состава, модифицирующего налоговые правоотношения, в которых его стороны принимают участие.

В заключение подчеркнем, что использование налоговых альтернатив свидетельствует о стремлении законодателя более активно внедрять диспозитивные начала в законодательство о налогах и сборах. Такое расширение диспозитивности в системе публичного права — примета времени и выражение объективных закономерностей современного правового развития. Использование налоговых альтернатив позволяет заинтересованным лицам выбрать действительно оптимальный режим налогообложения, задействует мощный мотивационный потенциал частных лиц и стимулирует их творческую активность, направляя ее в правовое русло. В конечном итоге обеспечивается гармонизация публичных и частных интересов и формируется устойчивый налоговый правопорядок.

Список литературы

1. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Товарищ» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации: определение КС РФ от 07.11.2008 № 1049-О-О // Вестник КС РФ. 2009. № 2.

2. Brown D.C., Leach C.J. Simple Intuition Gone Awry: Combining Real and Financial Options in Tax Elections (December 19, 2013). URL: http://ssrn.com/abstract=2023857

3. Cauble E. Tax Elections: How to Live with Them If We Can’t Live Without Them // Santa Clara Law Review. 2013. Vol. 53. № 2. P. 428, 445—447.

4. Dean S.A. Tax Deregulation // New York University Law Review. 2011. Vol. 86. № 2. Р. 394—396.

5. Field H.M. Binding Choices: Tax Elections & Federal/State Conformity // Virginia Tax Review. 2013. Vol. 32. № 3.

6. Field H.M. Tax Elections & Private Bargaining // Virginia Tax Review. 2011. Vol. 31. № 1. P. 8.

7. Rosenbloom H.D. Banes of an Income Tax: Legal Fictions, Elections, Hypothetical Determinations, Related Party Debt // The Sydney Law Review. 2004. Vol. 22. № 1. P. 23.

8. Satterthwaite E.A. Tax Elections as Screens // Queen’s Law Journal. 2016, Forthcoming. URL: http://ssrn.com/abstract=2724001

Библиография

1 Исследование выполнено при финансовой поддержке Российского гуманитарного научного фонда (РГНФ) в рамках проекта проведения научных исследований «Диспозитивность в налоговом праве и “партнерская”  модель налогового администрирования», основной конкурс 2016 года, проект № 16-03-00044.