Институты адвокатской и налоговой тайны: конфликт интересов или различия в социально-правовой природе и нормативном регулировании?

Н.В. АНДРИАНОВ,

кандидат юридических наук, адвокат, председатель московской коллегии адвокатов «Ресурс»

Необходимость основательного рассмотрения проблемы соотношения адвокатской тайны и налоговой тайны вызвана несколькими причинами. Во-первых, в последнее время отмечены многочисленные случаи, когда сотрудники инспекций Федеральной налоговой службы в ходе выездных налоговых проверок адвокатских образований требуют представить им соглашения (договоры) об оказании юридической помощи адвокатами доверителям, а заодно и другие документы (акты выполненных работ, учетные листы к соглашениям). На довод о том, что соглашения, включая сам факт обращения к адвокату доверителя, его имя (название) и порядок расчетов, являются адвокатской тайной (п. 5 ст. 6 Кодекса профессиональной этики адвоката), проверяющие обычно приводят возражения, что адвокатская тайна не пострадает благодаря тайне налоговой. А довод о том, что для проверки правильности выполнения адвокатскими образованиями функций налоговых агентов (исчисления и уплаты налогов с полученных вознаграждений) вполне достаточно ознакомиться с выписками по счетам и кассовыми документами, нередко вызывает эмоциональную реакцию... Но если допустить, что все адвокаты России безропотно (в нарушение требования закона о сохранении адвокатской тайны) предоставят налоговым органам все соглашения об оказании юридической помощи и акты выполненных работ, то результат будет следующим. В течение двух-трех лет (срок, достаточный для проведения выездных налоговых проверок всех адвокатских образований) без каких-либо правовых оснований будет создана уникальная информационная база, в которой будут отражены все случаи обращения к адвокатам граждан и организаций, включая их имена и названия, поводы, по которым они обращались, денежные суммы, которые заплатили за юридическую помощь (или по каким-либо причинам не заплатили). Можно предугадать, в чьих руках окажется и как будет использована эта информация (не исключено, что такая база окажется в свободном доступе).

Во-вторых, отмечены случаи (пока редкие), когда в ходе выездных налоговых проверок доверителей—юридических лиц проверяющие требуют представить не только полный текст их соглашений с адвокатами и актов выполненных работ, но и все документы, раскрывающие правовые советы адвокатов и их конкретные действия, предпринятые в интересах доверителей. При непредставлении этих документов, бесспорно содержащих адвокатскую тайну, налоговики не признают расходы на юридическую помощь адвокатов экономически обоснованными и не соглашаются с отнесением их на затраты для целей налогообложения.

В-третьих, в одном из писем президента Федеральной палаты адвокатов (далее — ФПА) упоминалось о подготовке Советом ФПА «разъяснения о соблюдении баланса между адвокатской и налоговой тайной»[1]. Учитывая глубокие онтологические (сущностные) и аксиологические (ценностные) различия в социально-правовой природе адвокатской и налоговой тайны, а также принципиальные различия в законодательном регулировании этих двух институтов, формулировка «соблюдение баланса» вызывает как минимум настороженность.

Безусловно, президенту ФПА приходится проявлять дипломатичность и деликатность в формулировках, касающихся отношений адвокатуры с государственными (в том числе налоговыми) органами. Поскольку перед нами такая задача не стоит, выскажемся предельно категорично: адвокатская тайна и налоговая тайна представляют собой совершенно различные институты. Адвокатская тайна не может быть поставлена в зависимость от тайны налоговой (и вообще от налогового законодательства) ни при каких обстоятельствах! В силу действующего законодательства адвокатская тайна не может быть ограничена ничем и никем, кроме доверителя.

Попытаемся обосновать наше мнение.

Онтологические различия

И адвокатская, и налоговая тайна относятся к сфере публичного права, поэтому требования об их хранении носят не договорный, а общеобязательный характер. Требование о сохранении налоговой тайны содержится в отраслевом законодательстве — в ст. 102 Налогового кодекса РФ, а требование о сохранении адвокатской тайны предусмотрено ст. 8 и п. 3 ст. 18 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (далее — Закон об адвокатуре). Этот закон раскрывает содержание установленного в ч. 1 ст. 48 Конституции РФ права каждого человека на квалифицированную юридическую помощь. И адвокатская, и налоговая тайна призваны обеспечить предусмотренное ст. 23 и ч. 1 ст. 24 Конституции РФ право каждого человека на частную жизнь. Требования о сохранении адвокатской и налоговой тайны могут быть ограничены только федеральным законом. На этом сходство двух рассматриваемых институтов заканчивается.

В отличие от налоговой, адвокатская тайна выполняет исключительно важную функцию — обеспечение безусловного доверия в отношениях между адвокатом и доверителем. А вот отношения в сфере налогового права строятся не на основе доверия, а на основе властных и контрольных полномочий, которыми наделены налоговые органы и их должностные лица в отношении налогоплательщиков. В ст. 2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению, взиманию, налогов и сборов и отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля. Разумеется, исторически формирование института налогового контроля обусловлено различными факторами, и одним из главных факторов выступает не доверие, а, наоборот, полное отсутствие доверия у сборщиков налогов к налогоплательщикам (аналогично характеризуется и отношение плательщиков к сборщикам)! Это было всегда и повсюду, ничего не изменилось и сегодня. Согласно статистике Высшего арбитражного суда РФ, до 70% споров меду налогоплательщиками и налоговыми органами решаются в пользу налогоплательщиков (и это при очевидной ориентированности судебной системы на защиту интересов бюджета). Какое уж тут доверие...

А вот процесс институционализации юридической помощи, завершившийся созданием адвокатуры (известной еще в Древнем Риме), проходил под воздействием такого фактора, как безусловное доверие между тем, кто оказывает юридическую помощь, и тем, кто ее получает. Отсутствие доверия между адвокатом и доверителем лишило бы смысла сам институт адвокатуры. Если руководствоваться только соображениями разделения труда, то достаточно возложить функцию оказания квалифицированной юридической помощи на государственные органы (кстати, такой эксперимент уже проводится) или предоставить заниматься этим частным фирмам, не отягощенным морально-этическими нормами. Фундаментальное значение доверия между адвокатом и доверителем для института адвокатуры (не случайно слово «доверитель» производно от слова «доверие») получило нормативное подтверждение и закрепление в Законе об адвокатуре. Прежде всего это отражено в ст. 13 «Присяга адвоката» и ст. 8 «Адвокатская тайна». Таким образом, адвокатская тайна является неотъемлемой институциональной характеристикой квалифицированной юридической помощи, оказываемой адвокатами. Это означает, что адвокатская тайна входит в содержание конституционного права на квалифицированную юридическую помощь. Как будет указано ниже, это обстоятельство зафиксировано Конституционным судом РФ.

Другое, не менее важное онтологическое различие института адвокатской тайны и института налоговой тайны обусловлено разной институциональной природой адвокатуры — как негосударственного института и налоговых органов — как института государственного и связанной с этим ориентированностью этих институтов на защиту различных по природе интересов. Одна из общих тенденций исторического процесса формирования государств и правовых систем — возложение на налоговые органы задачи обеспечивать публичные, государственные и общественные интересы. Публичные интересы обладают для налоговых органов безусловным приоритетом перед интересами частными. В НК РФ это следует из ст. 30: налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Поэтому даже отдельно взятый сотрудник налоговых органов в своей деятельности будет руководствоваться прежде всего интересами бюджета, а не налогоплательщика. И именно в этом контексте он будет принимать решение, когда возникнет конфликт между требованием соблюдения налоговой тайны и задачами взимания налогов, что предусмотрено действующим законодательством.

Исторически становление адвокатуры (ее институционализация через нормы права) обусловлено не столько разделением труда в сфере реализации права и отправления правосудия, сколько необходимостью надлежащей защиты частных интересов. Причем не частных интересов вообще, а всегда персонифицированного, ситуационно очерченного интереса. Адвокатская деятельность ориентирована на защиту именно таких интересов (разумеется, при условии их законности). Защитой частного, персонифицированного интереса не может заниматься единая централизованная система, как в случае с налоговыми органами. Но и в адвокатской деятельности главным и единственным субъектом оказания юридической помощи является не адвокатура как организация, не адвокатское образование (коллегия, адвокатское бюро, юридическая консультация), а адвокат (группа адвокатов), несущий персональную ответственность перед своим доверителем. И никакие коллективные, государственные либо общественные интересы (даже трижды публичные в силу их важности) для адвоката не могут иметь приоритета перед интересами его доверителя. Таким же абсолютным приоритетом для адвоката является требование о сохранении адвокатской тайны, которое никак не ограничено российским законодательством. Разглашение адвокатской тайны влечет дисциплинарную ответственность адвоката вплоть до лишения его адвокатского статуса.

Аксиологические различия

В аксиологическом, или ценностном, измерении институт налогового права необходим (и ничем не заменим) для обеспечения жизнедеятельности государства. Без системы установления и взимания налогов и сборов и налогового контроля нельзя сформировать государственный бюджет и внебюджетные фонды, т. е. невозможно существование самого государства. Значимость для государства этих задач бесспорна. Следовательно, в системе налогового права безусловным приоритетом пользуются те институты, которые непосредственно обеспечивают решение этих задач. Данное правило действовало в государствах всех цивилизаций. Институт налоговой тайны прямого, непосредственного воздействия на решение этих задач не оказывает, более того, отмена и исключение из законодательства этого института не скажется на эффективности сбора налогов. Поэтому даже формально-юридический анализ норм о налоговой тайне свидетельствует об относительной ценности этого института. Чего стоит только положение подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ о том, что не являются налоговой тайной сведения, относящиеся к нарушению законодательства о налогах и сборах. По мнению сборщиков налогов, к таким сведениям могут относиться все (или почти все) сведения о хозяйственной деятельности налогоплательщика. Разумеется, в дальнейшем суды могут определить, что на самом деле законодательство нарушено не было, но до этого вся хозяйственная деятельность налогоплательщика за проверяемый период не будет подпадать под охрану налоговой тайны. Сюда же следует добавить непомерно широкий круг ведомств (органы Пенсионного фонда РФ, МВД России, таможенные органы), их должностных лиц и сотрудников, имеющих доступ к сведениям, которые составляют налоговую тайну. Что касается правовой реальности, то приходится признать, что налоговая тайна — это фикция.

Аксиологическое измерение адвокатуры имеет совершенно иное культурно-историческое и социально-правовое обоснование. Институционализация юридической помощи завершилась созданием института адвокатуры в странах западной цивилизации. Известно, что этот институт был воспринят странами других систем лишь в XIX—XX вв., причем не везде и не всегда в полном объеме. Средой конституирования адвокатуры как уникального института было гражданское общество, а предпосылками его возникновения стали отношение к праву как к абсолютной ценности; необходимость защиты индивидуальных прав, свобод и частных интересов в сфере реализации права и отправления правосудия; не признаваемый официально, но всегда осознаваемый универсальный характер девиантного поведения — с одной стороны, а с другой — ущербность институтов, призванных его контролировать и корректировать. Поэтому адвокатура и адвокатская деятельность формировались не только как профессиональная корпорация и вид профессиональной деятельности, но и как особый институт, способный генерировать ресурсы искупительной солидарности. Смысл последней состоит в том, что она направлена на искупление несовершенства (греховности) природы человека и создаваемых им институтов. Именно поэтому институциональными характеристиками адвокатской деятельности стали такие правила (ныне законодательно закрепленные), как адвокатская тайна, запрет адвокату признавать вину доверителя, если тот ее отрицает, торжественная клятва отстаивать интересы доверителя (а не государства и даже не гражданского общества). Без адвокатской тайны нет и института адвокатуры, поэтому она, в отличие от тайны налоговой, является не относительной, а абсолютной публично-правовой ценностью. Этот вывод в полной мере подкрепляется положениями Конституции РФ, Закона об адвокатуре и решениями Конституционного суда РФ.

Различия в нормативно-правовом регулировании

Институт налоговой тайны непосредственно регламентируется статьями 32 и 102 НК РФ. Следует подчеркнуть, что для налоговых органов требование о сохранении налоговой тайны не является абсолютным — оно ограничено положениями самого НК РФ. Согласно п. 2 ст. 102 НК РФ налоговая тайна может быть разглашена в случаях, предусмотренных федеральным законом. Это означает, что любой сотрудник налогового органа может, например, дать свидетельские показания по любому налогоплательщику в любом объеме. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения не относятся к налоговой тайне. Ничем не обеспечена и ответственность сотрудников налоговых органов за разглашение налоговой тайны. Из подп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ следует, что обязанность соблюдать налоговую тайну возложена на налоговые органы, а согласно п. 3 ст. 33 должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать обязанности налоговых органов. На практике же эта ответственность обезличена. Представляемые в налоговые органы документы (в том числе и в ходе выездных проверок), вопреки требованиям п. 3 ст. 102 НК РФ, не только не имеют специального режима хранения и доступа (хранятся не в персональных досье налогоплательщиков, как в адвокатском досье доверителя), а свалены в кучу на столах, а то и на полу в налоговых инспекциях. Но особенно важно, что по налоговому законодательству сведения, составляющие налоговую тайну, могут циркулировать внутри налоговых органов, передаваться в органы внутренних дел, государственные внебюджетные фонды, таможенные органы. Очевидно, что в такой ситуации при разглашении налоговой тайны практически невозможно будет узнать, когда, где, по чьей вине это произошло.

В соответствии с п. 1 ст. 8 Закона об адвокатуре адвокатской тайной являются любые сведения, связанные с оказанием адвокатом юридической помощи своему доверителю. Подчеркнем: любые сведения. Это значит, что к ним относятся и соглашения об оказании юридической помощи, и акты выполненных работ, и доверенности, и документы, раскрывающие содержание правовых советов адвоката. В контексте указанной нормы вполне уместна ссылка на Кодекс профессиональной этики адвоката, в п. 5 ст. 6 которого четко установлено, что правила адвокатской тайны распространяются на факт обращения к адвокату, включая имена и названия доверителей, на условия соглашения об оказании юридической помощи, включая денежные расчеты, на все адвокатское производство по делу. Хотя Кодекс профессиональной этики адвоката не имеет силы федерального закона, для адвокатов он обязателен. И здесь необходимо вновь подчеркнуть, что никаких ограничений относительно положения п. 1 ст. 8 «Адвокатская тайна» Закона об адвокатуре законодательство России не содержит. Более того, согласно п. 2 ст. 8 Закона об адвокатуре адвокат не может быть вызван и допрошен в качестве свидетеля об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с обращением к нему за юридической помощью или в связи с ее оказанием, а в соответствии с п. 3 ст. 8 полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий или следственных действий (причем проведенных на основании судебного решения) в отношении адвоката сведения, предметы и документы могут быть использованы в качестве доказательства обвинения только в тех случаях, когда они не входят в производство адвоката по делам его доверителей. Кроме того, согласно п. 3 ст. 18 Закона об адвокатуре истребование от адвокатов, а также от работников адвокатских образований, адвокат-ских палат или ФПА сведений, связанных с оказанием юридической помощи по конкретным делам, не допускается. Анализ положений подп. 5 п. 4 ст. 6, подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 7, п. 1 ст. 13, подпунктов 1 и 2 п. 2 ст. 17, пунктов 1 и 2, подп. 5 п. 4 ст. 25 Закона об адвокатуре свидетельствует, что в нем устанавливается персональная ответственность адвоката перед доверителем за разглашение сведений, составляющих адвокатскую тайну.

Таким образом, Закон об адвокатуре налагает на адвокатов обязанность хранить адвокатскую тайну, указывает, что понятие «адвокатская тайна» включает любые сведения, относящиеся к оказанию юридической помощи, и содержит непосредственный запрет истребовать эти сведения не только у адвокатов, но и у работников адвокатских образований. Исключений для кого-либо (даже для налоговых органов!) нет.

Отдельные сотрудники налоговых органов пытаются настаивать на том, что в рамках налоговых отношений законодательство о налогах (в частности, норма ст. 93 НК РФ о праве должностного лица истребовать у проверяемого налогоплательщика или налогового агента необходимые для проверки документы) якобы имеет приоритет перед Законом об адвокатуре. Но вызывает удивление не сама такая позиция, а то, что ее разделяют некоторые представители адвокатского сообщества. Рассмотрим данный вопрос подробнее.

Утверждение о том, что в ходе выездных налоговых проверок сотрудники налоговых органов обязаны руководствоваться только налоговым законодательством, противоречит Конституции РФ и НК РФ. В ч. 2 ст. 15 Конституции РФ указано, что органы государственной власти и должностные лица обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы, причем все, а не те, которые находят возможным соблюдать проверяющие. Но и НК РФ в п. 1 ст. 33 устанавливает, что должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (здесь и далее выделения наши. — Н.А.). И что особенно любопытно, в п. 4 ст. 82 НК РФ установлено: при осуществлении налогового контроля не допускается сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну. То есть самим налоговым законодательством установлен запрет налоговым органам собирать, хранить и использовать в ходе проведения налогового контроля информацию, составляющую адвокатскую тайну. Никаких изъятий из этих норм для выездных налоговых проверок не предусмотрено. Однако ни в одной инструкции для сотрудников налоговых органов, проводящих выездные налоговые проверки, нет даже ссылки на приведенное положение налогового законодательства.

Отраслевое законодательство действительно в отдельных случаях может иметь приоритет в сфере регулируемых им отношений перед иными федеральными законами. Но, как неоднократно подчеркивал в своих постановлениях и определениях Конституционный суд РФ, приоритет отраслевого законодательства перед другими федеральными законами не является безусловным[2]. А как указано в особо значимом для адвокатуры Определении КС РФ от 08.11.2005 № 439-О (далее — Определение), разрешение в процессе правоприменения коллизий между различными правовыми актами должно осуществляться исходя из того, какой из этих актов предусматривает больший объем прав и свобод граждан и устанавливает более широкие их гарантии.

Именно Закон об адвокатуре, содержащий положения об адвокатской тайне, предусматривает больший объем прав и свобод граждан. Конституция РФ устанавливает право каждого на получение квалифицированной юридической помощи. А согласно ст. 1 Закона об адвокатуре адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в надлежащем порядке, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию. По Закону об адвокатуре требование о соблюдении адвокатской тайны является безусловным. Это означает, что адвокатская тайна является законодательно закрепленной характеристикой квалифицированной юридической помощи, оказываемой именно адвокатами, и неотъемлемым элементом соответствующего конституционного права.

Согласно ст. 18 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими, они определяют смысл, содержание и применение законов (кстати, и в НК РФ — в ст. 6 — содержится положение о недопустимости отмены или ограничения прав налогоплательщиков).

Как следует из положений ч. 3 ст. 55 и ч. 3 ст. 56 Конституции РФ и постановлений КС РФ (см. также Постановление КС РФ от 26.12.2003 № 20-П), предусмотренное в ст. 48 Закона об адвокатуре право на квалифицированную юридическую помощь (а значит, и входящее в его содержание право на адвокатскую тайну) не может быть ограничено даже федеральными законами для целей, указанных в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ. Российское законодательство не содержит и каких-либо изъятий (ограничений), касающихся перечисленных положений об адвокатской тайне.

Эта позиция полностью согласуется с той, что изложена в Определении. В нем, в частности, отмечено, что право на получение квалифицированной юридической помощи является одним из наиболее значимых и что государство обязано создать надлежащие условия гражданам для реализации этого конституционного права, а адвокатам — для эффективного осуществления их деятельности. При этом особо подчеркивается, что одним из таких условий является обеспечение конфиденциальности информации, с получением и использованием которой сопряжено оказание юридической помощи, предполагающей по своей природе доверительность в отношениях между адвокатом и клиентом, чему, в частности, служит институт адвокатской тайны, призванный защитить информацию, полученную адвокатом о клиенте или других лицах.

В Определении дано исчерпывающее решение проблемы приоритета законов. Поскольку адвокатская тайна подлежит обеспечению не только в связи с производством по уголовному делу, но и в связи с реализацией своих полномочий адвокатом, участвующим в качестве представителя в конституционном, гражданском и административном производстве, а также оказывающим гражданам и юридическим лицам консультативную помощь, федеральный законодатель был вправе осуществить соответствующее регулирование не в отраслевом законодательстве, а в специальном законе, каковым является Закон об адвокатуре. Таким образом, Конституционный суд РФ установил, что положения Закона об адвокатуре в части сохранения адвокатской тайны являются обязательными для всех правоотношений, независимо от того, какими отраслями законодательства они регулируются. Очевидно, что нарушение требований сохранения адвокатской тайны должно оцениваться как нарушение конституционного права граждан и организаций на квалифицированную юридическую помощь. При определенных обстоятельствах оно должно повлечь уголовную ответственность по ст. 286 Уголовного кодекса РФ.

В заключение добавим, что российским законодательством предусмотрено одно лицо, которое вправе определять баланс между адвокатской тайной и тайной налоговой. Этим лицом является не адвокат, не президент ФПА и даже не ее Совет. Это доверитель, который может освободить адвоката от его обязанности сохранять адвокатскую тайну. Но для этого необходимо ясно выраженное (крайне желательно — письменно оформленное) волеизъявление доверителя с подробным перечнем сведений, подлежащих разглашению. Без такого волеизъявления ни адвокатские образования, ни адвокаты не только не обязаны, но и не вправе представлять кому бы то ни было (включая налоговые органы) соглашения об оказании юридической помощи и любые другие документы, содержащие адвокатскую тайну.

К сведению работников налоговых органов и сомневающихся адвокатов: для определения правильности исчисления, удержания и уплаты налогов адвокатскими образованиями, выполняющими функцию налоговых агентов в отношении налогоплательщиков — адвокатов, достаточными документами являются номера и даты соглашений (без указания имен или названий доверителей) об оказании юридической помощи, выписки по счетам и кассовые документы адвокатских образований. Как следует из письма президента Адвокатской палаты г. Москвы, Совет палаты придерживается именно этой позиции[3]. Насколько нам известно, эта позиция пока не претерпела изменений.

Библиография

1 См.: Вестн. Адвокатской палаты города Москвы. 2006. № 7—8. С. 64.

2 См., например, постановления КС РФ от 27.03.1996 № 8-П, от 27.02.2003 № 1- П, от 29.06.2004 № 13-П.

3 См.: Вестн. Адвокатской палаты города Москвы. 2004. № 5. С. 20—22.