Исполнение налоговой обязанности

А.Г. ИВАНОВ,

адвокат

Основные параметры устройства российской налоговой системы базируются в настоящее время на общепринятых в мировой практике видах налогов. Для обеспечения порядка поступления налогов недостаточно издать нормы, в которых закреплена господствующая воля, необходимо обеспечить подчинение граждан и организаций содержащимся в них правилам.

Налоговое администрирование — это часть налогового процесса, взаимосвязанная совокупность процессуальных действий, направленных на оказание мотивирующих воздействий на субъект, исполняющий налоговую обязанность, а также на обеспечение законных прав и интересов налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношений и создание для этого благоприятных условий. Как образно сформулировал министр финансов Франции во времена правления Людовика XIV Ж.-Б. Кольбер, «налогообложение — это искусство ощипывать гуся так, чтобы получить максимум перьев и минимум писка». В отличие от большинства других финансовых правоотношений, администрирование налогов непосредственно связано с исполнением налоговой обязанности.

Под налоговой обязанностью понимается обязанность лица (налогоплательщика) перед государством по уплате налогов, возникающая в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик должен зарегистрироваться в налоговом органе, определять объекты налогообложения, исчислять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки, уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет[1].

Налоговая обязанность — конституционная публично-правовая обязанность (повинность), определенная Конституцией РФ и законодательством российского государства в интересах всех членов общества, предписывающая каждому юридическому или физическому лицу меру необходимого поведения и обеспеченная мерами государственного принуждения за ненадлежащее ее исполнение.

Эта обязанность устанавливается на основе юридических фактов, требований правовых норм и характеризуется сложной динамической структурой, отличающейся тем, что по мере накопления юридических фактов структура правоотношения развивается, преобразовывается: права и обязанности сменяют друг друга, дополняются новыми, видоизменяются и т. д. Как отмечено в ст. 44 НК РФ, обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством, и может быть возложена на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Можно согласиться с И.И. Кучеровым в том, что «общую с налоговой обязанностью правовую природу проявляют, например, воинская обязанность (повинность), обязательная сдача (продажа) государству добытых из недр драгоценных металлов и камней или репатриация и продажа валютной выручки на внутреннем валютном рынке и т. д.»[2].

С.В. Запольский прав, утверждая: «Налоговый или схожий с ним закон является моделью будущих правоотношений, не существующих на момент принятия закона и возникающих не иначе как при наличии предусмотренного законом факта. Поскольку невозможно существование прав и обязанностей без существования правоотношения, обязанность взноса денежных средств в бюджет возникает в момент возникновения правоотношения, а до этого должна рассматриваться как потенциальная (организационная) обязанность, так же как корреспондированное ей правопритязание»[3]. Это замечание важно, так как необходимо разграничить организационную обязанность и правоотношение. Роль такой обязанности заключается в подготовке налогового правоотношения, предотвращении возможных нарушений и совершении необходимых организационных действий.

Организационную обязанность можно охарактеризовать как организационное состояние, содержащее будущие обязанности будущего налогоплательщика, а также будущие права налогового органа в правоотношении. В этой связи необходимо отметить, что некоторые организационные обязанности потенциального налогоплательщика в силу закона исполняются независимо от наличия фактов, обязывающих к уплате налога (например, сдача бухгалтерской и налоговой отчетности). Закон должен содержать такие нормы, чтобы уполномоченный государством орган был обязан заранее подготовить основание для точного и полного исполнения обязанности налогообязанным лицом при возникновении оснований по уплате налога.

Наряду с термином «налоговая обязанность» в научной литературе активно используется термин «налоговое обязательство». Категорию финансового обязательства первым в нашей стране ввел С.В. Запольский, приравнявший финансовые обязательства к гражданско-правовым[4]. В настоящее время ряд ученых — Д.В. Винницкий, С.В. Запольский, М.В. Карасева, И.А. Цинделиани и др.[5] — вместо терминов «налоговая обязанность», «обязанности по уплате налогов» используют термин «налоговое обязательство». Такое применение термина представляется небесспорным. Н.П. Кучерявенко справедливо отмечает, что «вряд ли обязательство может отражать природу комплекса обязанностей налогоплательщика, имеющих безусловный и первоочередной характер. Более точным было бы использование термина “налоговая обязанность” как категории, обобщающей всю систему обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой налогов и сборов»[6]. Налоговая обязанность, в отличие от гражданско-правового обязательства, хотя и является в некоей своей части также имущественной (например, регистрационные действия не являются имущественными), но носит не частноправовой, а публично-правовой характер.

Д.В. Винницкий подробно исследовал употребление терминов «налоговое обязательство» и «налоговая обязанность», в том числе и в практике Конституционного суда РФ[7]. В этой работе автор обращает внимание на то, что суд вводит и использует такие понятия, как «налоговое обязательство», «конституционное обязательство по уплате налогов», «конституционное налоговое обязательство» и т. п., часто смешивая эти понятия. Можно согласиться с тем, что используемые формулировки требуют уточнения и разграничения.

Доводы «за» и «против» использования термина консолидировала М.В. Карасева[8]. Основными доказательствами возможности существования категории «налоговое обязательство» наряду с гражданско-правовым обязательством являются:

· общая экономическая основа;

· непосредственная связь с правом собственности;

· имущественный характер;

· стороны обязательственного правоотношения строго определены, т. е. наличествует относительный характер;

· целенаправленность;

· есть неотъемлемый элемент гражданского обязательства — санкция.

Существуют также признаки, отличающие гражданско-правовое обязательство от налогового:

· налоговое обязательство предусматривает только обязанность должника (налогоплательщика) совершить в пользу кредитора определенные действия и не предусматривает воздержания от действий;

· налоговое обязательство имеет односторонний характер;

· субъективное право требования кредитора является властным велением;

· принятие исполнения по обязательству является обязанностью государства в лице налогового органа (муниципального образования в лице органа местного самоуправления);

· в налоговом обязательстве перемена кредитора невозможна, невозможен и перевод долга.

М.В. Карасева делает вывод: новая финансовая категория «налоговое обязательство» обладает основными признаками гражданско-правовой категории «обязательство», а налоговое правоотношение является разновидностью обязательственного[9].

ЧИТАТЬ СТАТЬЮ ПОЛНОСТЬЮ