Исполнительская пошлина как альтернатива исполнительского сбора: от существующей к перспективной модели уплаты

УДК 342.951 

Страницы в журнале: 63-68

В.А. ГУРЕЕВ,

кандидат юридических наук, доцент, зав. кафедрой организации службы судебных приставов и исполнительного производства Российкой правовой академии Минюста России vladimirgureev@mail.ru

Рассматривается правовая природа и правовое регулирование исполнительского сбора. Обосновывается, что исполнительский сбор обладает тождественной правовой природой с государственной пошлиной; предложено введение термина «исполнительская пошлина».

Ключевые слова: исполнительский сбор, исполнительская пошлина, исполнительное производство, судебный пристав, налог.

Performing Duties as an Alternative to Performing the Collection: from the Existing Model to Prospective Payment

Gureev B.

The article is about the legal nature and regulation of performance fee. The author proves that the enforcement fee has identical legal nature of a public duty and proposes the introduction of the term «performing duties».

Keywords: enforcement fee, performing duties, enforcement proceedings, bailiff, tax.

В  настоящее время представляет значительный интерес вопрос о функции исполнительского сбора, взыскание которого действующим законодательством отнесено к числу исполнительных действий (ст. 64 Федерального закона от 2 октября 2007 года № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», далее — Закон № 229-ФЗ). С нашей позиции, которая ниже будет снабжена аргументами, указанный правовой институт нуждается в серьезном научном переосмыслении и коренной трансформации его содержания.

В соответствии со ст. 112 Закона № 229-ФЗ исполнительский сбор рассматривается как денежное взыскание, налагаемое на должника в случае неисполнения им исполнительного документа в срок, установленный для добровольного исполнения исполнительного документа, а также в случае неисполнения им исполнительного документа, подлежащего немедленному исполнению, в течение суток с момента получения копии постановления судебного пристава-исполнителя о возбуждении исполнительного производства. Названный сбор устанавливается в размере 7% от подлежащей взысканию суммы или стоимости взыскиваемого имущества, но в любом случае составляет не менее 500 рублей с должника-гражданина и 5000 рублей — с должника-организации. По неимущественным требованиям размер исполнительского сбора аналогичен названным выше минимальным суммам сбора по имущественным требованиям — 500 рублей и 5000 рублей в отношении физических и юридических лиц соответственно. При этом исполнительский сбор зачисляется в федеральный бюджет.

Исторически детерминированная роль денежных средств, получаемых в виде «особого платежа» в рамках деятельности судебного пристава, испытывала на себе постоянные корреляции. Так, еще в Древней Руси пристав за выезд к должнику получал «хоженое и езд», рассчитываемые в зависимости от расстояния поездки и сложности совершаемых действий[1]. Средства шли на оплату его труда. Предназначение уплачиваемых средств не поменялось также и с принятием Судебника 1497 года. Более того, предписания Соборного Уложения 1649 года, а также принятые в его развитие указы 1653 и 1658 годов хотя и закрепляли обязанность уплаты дополнительных денежных средств — «пожелезное», однако неизменным сохранялось целевое использование вырученных сумм: они обеспечивали оплату труда приставов.

Не претерпели качественных изменений функции уплачиваемых денежных средств и с проведением Александром I в 1860-х годах масштабной судебной реформы, одним из частных следствий которой стало введение института таксы, взыскиваемой с должника, но первоначально все же уплачиваемой взыскателем судебному приставу за осуществление последним определенных мероприятий. Ее размер был поставлен в прямую зависимость от сложности совершаемых процессуальных действий, а не от размера имевшегося долга. С учетом положений ст. 61 Учреждения судебных установлений уплачиваемая по таксе денежная сумма формировала общее достояние всех судебных приставов, которое по истечении каждой трети календарного года распределялось «между приставами государства, судебными палатами или советами судебных приставов соразмерно их трудам и местным обстоятельствам»[2]. Устав гражданского судопроизводства 1864 года предусматривал механизм, согласно которому взимание таксы осуществлялось на основании соглашения судебного пристава со сторонами процедуры или их представителями (ст. 394)[3].

Современный исследователь многих исторических аспектов развития органов принудительного исполнения в России В.В. Захаров  отмечает существовавшие уже в XIX веке предложения относительно реформирования таксовой системы и замещения ее исполнительной пошлиной, «подлежавшей взиманию с каждого исполнительного листа, предъявляемого ко взысканию». При этом размер указанной пошлины должен был составлять 2—4% от суммы иска.  Половину пошлины планировалось взимать до начала исполнительного производства, а остальную часть — по мере взыскания[4]. Вместе с тем названные предложения реализованы не были.

Советский период может быть охарактеризован определенной двойственностью, так как исходя из положений Гражданского процессуального кодекса РСФСР 1923 года с должника взыскивался исполнительский сбор безотносительно к фактам вины и наличия уважительных причин неисполнения[5], однако впоследствии от взыскания данного сбора вовсе решено было отказаться, сделав таким образом процедуру исполнительного производства бесплатной для ее сторон[6]. Несмотря на установленный порядок, Инструкцией об исполнительном производстве, утвержденной приказом Минюста СССР № 22 от 15 ноября 1985 года, предусматривалась выплата премиального вознаграждения за работу по взысканию денежных сумм в возмещение ущерба в качестве элемента финансового стимулирования работы судебного исполнителя.

Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»  (далее — Закон № 119-ФЗ) вводился исполнительский сбор в размере 7% по имущественным взысканиям[7], который подлежал распределению в соотношении: 30% от суммы исполнительского сбора в федеральный бюджет, 70% — во внебюджетный фонд развития исполнительного производства[8]. К тому же предусматривалась система премирования: судебный пристав-исполнитель, обеспечивший реальное и своевременное исполнение, получал вознаграждение в размере 5% от взысканной суммы или стоимости имущества, но не более 10 МРОТ, а по исполнительному документу неимущественного характера — 5 МРОТ (ч. 1 ст. 89 Закона № 119-ФЗ). Источником выплаты вознаграждения являлись средства Фонда развития исполнительного производства, формируемые за счет частичного поступления в него исполнительского сбора.

Действующее законодательство о судебных приставах и об исполнительном производстве, сохранив общий порядок взыскания исполнительского сбора, упразднило возможность денежного поощрения судебного пристава-исполнителя посредством данного института.

Таким образом, проведение краткого обзора имевшихся изменений в части уплаты дополнительных к объему задолженности денежных сумм (исполнительского сбора) позволяет нам сделать вывод о наличии эволюционных процессов, обусловивших, с одной стороны, переход от прямого к косвенному распределению взыскиваемого сбора в пользу судебного пристава, а впоследствии и вовсе устранение стимулирующей функции данного сбора, а с другой стороны, переход от фиксированного размера сбора к пропорциональному его исчислению в зависимости от суммы долга по имущественным взысканиям при одновременном сохранении фиксированного размера по требованиям неимущественного характера, то есть созданию комбинированной системы исчисления исполнительского сбора.

Все это свидетельствует о непоследовательности законодательных решений, которые в своей совокупности на современном этапе деятельности органов службы судебных приставов привели к выхолащиванию подлинного предназначения рассматриваемого платежа, проявлению на первом плане не его стимулирующей функции, а репрессивной компоненты воздействия. Во многом существующее положение объясняется крайне низким уровнем научной разработанности правовой природы исполнительского сбора. Условно здесь обозначилось несколько подходов.

Согласно первому из них исполнительский сбор выступает в качестве меры исполнительной процессуальной ответственности. Так, одним из наиболее последовательных сторонников приведенного подхода является Д.Х. Валеев. «Исполнительная процессуальная ответственность, — отмечает ученый, — ответственность, предусмотренная за нарушение процедуры принудительного исполнения, за нарушение процессуальной формы в исполнительном производстве, реализация которой происходит непосредственно в ходе принудительного исполнения, поэтому ее санкции могут быть особенно эффективными»[9]. Исполнительский сбор же рассматривается им как «специфическая процессуальная санкция в исполнительном производстве»[10]. Мы полагаем, что гипотетически единственно возможным аргументом в пользу состоятельности приведенной трактовки может служить существующая еще с середины 1980-х годов научная концепция самостоятельности исполнительного права, которая была подвергнута с нашей стороны критическому анализу и едва ли сегодня способна восприниматься как доктринально обоснованная. Соответственно, и исполнительная процессуальная ответственность как атрибут «самостоятельности» той или иной отрасли права должна оцениваться через призму актуального состояния научной разработанности исполнительного права.

Другой подход связывается с попытками обоснования цивилистических основ исполнительского сбора. В его основе лежит восприятие последнего в качестве гражданско-правовой санкции, «предусмотренной законом мерой воздействия, применяемой к участнику обязательственного правоотношения в случае невыполнения лежащих на нем обязанностей»[11]. Резонность данного подхода заключается в предусмотренных законодательством об исполнительном производстве основаниях освобождения от исполнительского сбора  при отсутствии установленных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ) оснований ответственности за нарушение обязательства[12]. К ним, как известно, относится действие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств (ст. 401 ГК РФ). Кроме того, анализ ч. 2 ст. 112 Закона № 229-ФЗ выявляет правовую конструкцию, при которой бремя доказывания наличия непреодолимой силы возлагается на должника, что, безусловно, сближает исполнительский сбор по своим основаниям с ответственностью за нарушение гражданско-правового обязательства. В то же время следует подчеркнуть неприемлемость данного понимания исполнительского сбора в связи с иной природой складывающихся в  рамках исполнительного производства правоотношений, которые уже были подвергнуты детальному исследованию в иных разделах настоящей работы и, на наш взгляд, едва ли требуют повторного аргументирования.

В качестве наиболее распространенного и нашедшего большее число сторонников можно указать «административно-правовое» толкование природы исполнительского сбора в качестве своеобразной разновидности административного наказания[13]. В пользу последнего подхода говорят те факты, что исполнительский сбор  имеет принудительный порядок взыскания, процессуально оформляется постановлением уполномоченного должностного лица. Кроме того, он подлежит уплате в случае несоблюдения законных требований государства. Иногда в качестве дополнительной аргументации указанного подхода используются ссылки на то обстоятельство, что порядок взыскания исполнительского сбора и привлечения к административной ответственности изложен в гл. 15 Закона № 229-ФЗ, и это, по мнению исследователей, также говорит об идентичности правовой природы мер юридической ответственности.

Немалое значение в укреплении рассматриваемого подхода сыграла и позиция Конституционного Суда РФ, сформулированная им в Постановлении от 30 июля 2001 года № 13-П. Судебный орган, в частности, предложил рассматривать выносимое судебным приставом-исполнителем постановление о взыскании исполнительского сбора в качестве «особого рода самостоятельного правоприменительного акта, издаваемого в порядке административной юрисдикции с целью пресечения правонарушений, совершаемых в процессе принудительного исполнения судебных и иных решений»[14].

 В целом нам представляется возможным согласиться с приведенной трактовкой, сделанной судом в строгом соответствии с действующим законодательством и той моделью исполнительского сбора, которая в настоящее время в нем реализована. Вместе с тем видится далеким от оптимального существующий вектор развития института исполнительского сбора и его отождествление с санкцией административно-правового характера.

В рамках проводимого исследования нами далее будут подвергнуты анализу вопросы административной ответственности, однако в рассматриваемом сейчас контексте полагаем необходимым отметить потребность в реформировании системы административных правонарушений в исполнительном производстве с обязательным закреплением состава правонарушения, объективная сторона которого напрямую будет выражаться в неисполнении (исполнении не в полном объеме) должником требований исполнительного документа об обращении взыскания на имущество в срок, установленный для добровольного исполнения. При этом целесообразным станет применение в качестве санкции за  административного штрафа с иным, прогрессивным порядком его исчисления[15]. По существу это приведет к замещению функций исполнительского сбора новыми составами административных правонарушений. Их применение будет подчинено строго установленной законодательством об административных правонарушениях процессуальной форме, что уже само по себе снимет значительное количество проблем, но, главное, послужит устранению той экономической «нагрузки» на исполнительский сбор, которая данному платежу первоначально свойственна не была.

Сообразно реформированию административно-юрисдикционного законодательства в области исполнительного производства в прогностическом аспекте институт исполнительского сбора должен приобрести видоизмененные качества государственной пошлины, отвечая уже сегодня ее признакам.

Так, А.В. Реут, обобщая многообразие существующих в финансово-правовой науке точек зрения в рамках проводимого ей диссертационного исследования, указывает на сущностные признаки государственной пошлины, в совокупности раскрывающие ее правовую природу: 1) в основе взимания государственной пошлины находятся осуществляемые уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимые действия, направленные на защиту прав и законных интересов как отдельных лиц, непосредственно обращающихся за совершением какого-либо действия, так и неограниченного круга лиц, всего общества в целом; 2) правовой целью взимания государственной пошлины является повышение сознательности плательщиков государственной пошлины при обращении в уполномоченные органы и к должностным лицам за совершением юридически значимых действий[16]. Кроме того, ученым были выявлены функции государственной пошлины: дисциплинирующая и фискальная. При этом основной из них признается дисциплинирующая функция, заставляющая индивидов при обращении в уполномоченные органы и к должностным лицам за совершением юридически значимых действий разумно и добросовестно использовать свои права и выполнять возложенные на них обязанности. Фискальная функция — второстепенная, она выражается в финансовом обеспечении деятельности государства и муниципальных образований[17].

Мы согласны  с А.В. Реут также и в том, что «не определив суть “специальной услуги” или “услуги особого рода”, с оказанием которой связано взимание пошлин, невозможно говорить о существовании концепции пошлин»[18]. Цель же определения для нас данной услуги состоит в уяснении содержания тех действий со стороны государственного органа, в которых заинтересовано обращающееся лицо. Думается, что таким содержанием должен стать комплекс совершаемых действий, направленных на применение мер личного или имущественного обеспечения, а также мер принудительного исполнения в отношении должника. При этом совершение организационных обеспечительных мер не должно влечь за собой обязанности уплаты исполнительского сбора.

Таким образом, предоставление срока для добровольного исполнения не облагается сбором, но лишь в том случае, если не сопровождается наложением ареста или установлением ограничений для должника личного характера. По истечении срока для добровольного исполнения взыскатель должен будет уплатить исполнительский сбор для инициирования совершения судебным приставом-исполнителем всего комплекса мер воздействия на должника. В дальнейшем указанный сбор взыскивается с должника, что позволит, с одной стороны, «защитить» систему принудительного исполнения актов юрисдикционных органов от недобросовестных действий со стороны взыскателя, злоупотребления последним его правом на предъявление исполнительного документа без каких-либо количественных ограничений. С другой стороны, новый порядок уплаты исполнительского сбора по существу будет способен восполнить, как представляется, неоправданно упраздненный институт авансирования расходов взыскателем[19].

На основании изложенного представляется возможным констатировать перспективное появление дисциплинирующей функции исполнительского сбора при условии восприятия законодателем его нового предлагаемого нами понимания.

Известный представитель немецкой финансовой науки К. фон Гок полагал, что, поскольку осуществление управления и правосудия является  неотъемлемой  и  естественной  функцией государства, размеры государственной пошлины вовсе не должны преследовать цель обогащения государства. Взимаемые деньги должны носить во многом символический характер и не затруднять доступ к соответствующим государственным органам, а отдельные категории населения и вовсе должны быть освобождены от их уплаты[21]. Вместе с тем едва ли стоит отрицать наличие фискальной функции исполнительского сбора. Возможно было бы предложить перераспределение бремени частичного финансового обеспечения деятельности органов службы судебных приставов за счет увеличения, предположим, государственной пошлины, уплачиваемой за обращение в суд, или нотариального тарифа, в случае обращения к нотариусу за удостоверением соглашения об уплате алиментов или учинением нотариальной надписи, что, однако, едва ли приемлемо по ряду причин.

Так, если мы говорим о судебном или нотариальном порядке защиты субъективных прав, приводящем в итоге к выдаче исполнительного документа, то теоретически перенесение финансового бремени на соответствующие виды обязательных платежей еще представляется возможным. В свою очередь, данный вопрос остается нерешенным в ситуациях, когда исполнительное производство возбуждается на основании, предположим, постановления об административном правонарушении. Кроме того, и это главное, должна учитываться справедливость требуемого платежа. Так, И.Е. Энгельман при рассмотрении вопроса об обоснованности существования судебных пошлин отмечал, что «без них вся сумма, необходимая для содержания судебных мест и лиц, пала бы равным образом как на тех, которые пользуются содействием этих мест и лиц, так и на тех, которые обходятся без этого содействия»[22]. Следовательно, фискальная функция исполнительского сбора видится нам вполне естественной, но при этом она не должна восприниматься в качестве приоритетной, а лишь способствовать частичному покрытию бюджетных затрат на содержание Федеральной службы судебных приставов.

Таким образом, мы полагаем возможным говорить о функциональном единстве предлагаемой модели исполнительского сбора и государственной пошлины в современном ее истолковании финансово-правовой наукой. При этом необходимым, с нашей точки зрения, является определение правильного соотношения терминов «сбор» и «пошлина» с целью устранения возможных будущих недоразумений.

Под сбором согласно ч. 2 ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). В этой связи С.Г. Пепеляев, рассматривая понятие сбора, закрепленное в действующем законодательстве, указывает на собирательный характер данного понятия: «Оно охватывает как собственно сборы (платежи за обладание специальным правом), так и пошлины. Это объясняется тем, что в таком же значении понятие “сборы” употреблено в ст. 57 Конституции РФ»[23].

Следует признать, что в финансово-правовой науке до сих пор так и не сформировалось единого взгляда по поводу соотношения пошлины и сбора, хотя в большинстве своем пошлина рассматривается как разновидность сбора. В частности, в налоговом законодательстве государственная пошлина сегодня рассматривается как разновидность сбора, что напрямую следует из буквального толкования легального определения данного термина, закрепленного в ст. 333.16 НК РФ. Данный подход в целом поддерживается и доктриной[24]. Иными словами, государственная пошлина относится к числу сборов и является ее разновидностью.

Обобщая, подчеркнем, что исполнительский сбор, с учетом проведенного функционального и содержательного его анализа, обладает тождественной правовой природой с  государственной  пошлиной. На основе указанного вывода мы полагаем правильным распространение на исполнительский сбор налогово-правовых норм и включение последнего в систему налогов и сборов в качестве разновидности государственной пошлины с внесением соответствующих дополнений в НК РФ. При этом считаем своевременным предложить новый термин исполнительская пошлина, который бы обозначал видоизмененный институт исполнительского сбора и в значительно большей степени отвечал природе данного платежа.

Восприятие российским законодательством предлагаемой модели исполнительской пошлины будет способствовать приданию обеспечительной направленности данному институту в рамках исполнительного производства за счет, в первую очередь, более взвешенных процессуальных действий, совершаемых взыскателем, что в конечном счете неминуемо будет способствовать правильному и своевременному применению судебным приставом-исполнителем мер принудительного исполнения.

Библиография

1 См.: Журнал Министерства юстиции. 1867. № 1—2 (1).

2 См.: Обзор развития законодательства о судебных приставах // Вестник управления службы судебных приставов по Владимирской области «Судебный пристав». 2006. № 2.

3 См.: Исаенкова О.В. Осуществление исполнения по Уставу гражданского судопроизводства 1864 года: сравнение с отдельными современными положениями исполнительного производства // История государства и права. 2009. № 11. С. 5—11.

4 См.: Захаров В.В. Система вознаграждения судебных приставов в России в 1864—1917 гг. // Арбитражный и гражданский процесс. 2003. № 7. С. 44—48.

5 Исполнительский сбор подлежал распределению в следующем порядке: 75% шло в доход государства,  25% — в общий фонд для вознаграждения судебных исполнителей данной губернии или других лиц, фактически исполнивших решение.

6 По мнению О.В. Исаенковой, лейтмотивом принятия подобного законодательного решения послужил главенствующий в тот период теоретический подход, в соответствии с которым исполнительное производство выступает «частью, стадией гражданского судопроизводства, за осуществление которого в доход государства уже поступила государственная пошлина». См.: Исаенкова О.В. История исполнения судебных актов в России: основные этапы // Исполнительное право. 2008. № 3. С. 34—48.

7 По требованиям неимущественного характера исполнительский сбор взыскивался с должника-гражданина в размере 5 МРОТ, с должников-организаций – 50 МРОТ (ч. 1 ст. 81 Закона № 119-ФЗ).

8 См.: Постановление Правительства РФ от 26 июня 1998 года № 659 «Об утверждении Положения о внебюджетном фонде развития исполнительного производства».

9 Валеев Д.Х. Система процессуальных гарантий прав граждан и организаций в исполнительном производстве: автореф. дис. … д-ра юрид. наук. — Казань, 2009. С. 6—10.

10 Его же. Система процессуальных гарантий прав граждан и организаций в исполнительном производстве. — М., 2009. С. 296.

11 См.: Белоусов Л.В. Спорные вопросы приостановления  принудительного исполнения судебных актов // Арбитражная практика. 2008. № 4. С. 44.

12 См., например, Дегтерева Г.В. Вопросы взыскания исполнительского сбора // Арбитражная практика. 2008. № 7. С. 64.

13 См.: Осинцев Д. Процессуальная форма применения принудительных мер  исполнительном производстве // Актуальные вопросы исполнительного производства. 2008. № 11. С. 19—23; Постатейный комментарий к Федеральному закону от

14 октября 2007 года № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» / под ред. О.В. Исаенковой. Доступ из СПС «Консультант Плюс»; Комментарий к Федеральному закону об исполнительном производстве и практике его применения / под ред. И.В. Решетниковой. — М., 2009; Васин В.Н., Казанцев В.И. К вопросу о правовой природе штрафа // Российский судья. 2006. № 1. С. 29—33.

15 Постановление Конституционного Суда РФ от 30 июля 2001 года № 13-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта 7 пункта 1 статьи 7, пункта 1 статьи 77 и пункта 1 статьи 81 Федерального закона “Об исполнительном производстве” в связи с запросами Арбитражного суда Воронежской области, Арбитражного суда Саратовской области и жалобой открытого акционерного общества “Разрез Изыхский”».

16 Более обстоятельно идеи реформирования системы административных правонарушений в рассматриваемой сфере и соответствующей им системы административных наказаний обосновываются нами в последующих разделах работы.

17 См.: Реут А.В. Правовой режим государственной пошлины в России: дис. … канд. юрид. наук. — М., 2009. С. 11.

18 См.: Реут А.В. Указ. соч.

19 См.: Там же. С. 22.

20 В утратившем в настоящее время силу Законе № 119-ФЗ авансирование расходов взыскателем было предусмотрено. В частности, в нем содержалось указание на то, что в случаях прекращения исполнительного производства из-за безосновательного отказа взыскателя от получения предметов, изъятых у должника при исполнении исполнительного документа о передаче их взыскателю, и возвращения исполнительного документа взыскателю, если он своими действиями (бездействием) препятствовал исполнению исполнительного документа, взыскателю возвращается часть авансового взноса, превышающая расходы по совершению исполнительных действий (ст. 83). С учетом количества исполнительных производств, в которых поведение взыскателей может быть охарактеризовано в качестве недобросовестного, мы полагаем крайне уместным закрепление в законодательстве схожего с авансированием механизма, но в преломлении сформулированных предложений по трансформированию института исполнительского сбора.

21 См.: Безобразов В.П. Извлечение из сочинений фон Гока о публичных налогах и долгах // Труды комиссии, высочайше учрежденной для пересмотра системы податей и сборов. — Спб., 1866. Т. 6. Ч. 3. С. 77.

22 Энгельман И.Е. Курс русского гражданского судопроизводства. — Юрьев, 1912. С. 176.

23 Налоговое право: учеб. / под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2004. С. 29.

24 См., например, Берендтс Э.Н. Русское финансовое право: лекции, читанные в Императорском Училище Правоведения. — Спб.,  1914. С. 244; Винницкий Д.В. Понятие и юридические признаки сбора // Финансовое право: учеб. / отв. ред. М.В. Карасева. — М., 2006. С. 287-290; Гаврилюк Р.О. Особенное и общее в правовой природе налогов и неналоговых фискальных сборов // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2003. С. 46; Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: моногр. — М., 2003. С. 57; Реут А.В. Указ. соч. С. 15—16.