Налоговое правонарушение как основание принуждения в налоговом праве

Н.А. САТТАРОВА,

кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

Налоги относятся к числу ключевых инструментов государственной политики. Они затрагивают самые важные стороны жизни человека и общества, а сам процесс налогообложения, разработки налогового законодательства и его применения неразрывно связаны с острыми противоречиями.

Не углубляясь в анализ функций налогов, отметим, что они неотделимы от функций государства. Наличие налогов предопределяется непосредственно функциями государства; взимание налогов — один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существования. Именно с помощью налогов образуется большая часть денежных фондов, без которых невозможно функционирование государства. Начиная с ХХ века фискальная роль налогов возрастает вместе с ростом экономического уровня развития государства, увеличением финансовых расходов на содержание государственного аппарата, на проведение экономических и социальных мероприятий[1].

Финансирование государственных нужд —один из главнейших признаков налогов, который предопределяет фискальную функцию налогов в качестве основной. Таким образом, аккумуляция финансовых средств, необходимых для финансирования государственных нужд, является основной задачей налогов.

Следует отметить, что отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, являются налоговыми правоотношениями. Основными в данном случае следует признать отношения по установлению и взиманию налогов и сборов.

Налоговое правоотношение — это прежде всего форма реализации публичных интересов. Императивный характер налогово-правовой нормы проявляется по принципам «команда — исполнение» и «власть — подчинение». В случаях нарушения налогоплательщиками и налоговыми агентами обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, государство применяет меры принуждения. Как справедливо отмечает Г.В. Петрова, особенности налоговых отношений заключаются в том, что они, являясь, по существу, процессом формирования публичной собственности властными методами (налоговых доходов бюджетов разного уровня) и отражением административно-правового (финансово-правового) метода государственного управления в сфере бюджетной обеспеченности и экономической координации субъектов рыночных отношений, вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих отношений, а также из административно-процессуальных, арбитражно-процессуальных, гражданско-процессуальных и информационных отношений[2].

Целью моделирования налоговых отношений является изъятие части стоимости принадлежащих физическим лицам и организациям материальных благ для финансового обеспечения государственной и муниципальной деятельности. Такое определение исходит из того, что плательщиком налога является собственник, а не гражданин. Уплата налога — социальная обязанность, вытекающая из права частной собственности. Посредством уплаты налога частная собственность служит интересам общества[3]. Именно эта особенность налогового права — принудительный характер изъятия части доходов — и вызывает противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.

В связи с этим нельзя не вспомнить мнение М.В. Карасевой о конфликтности отношений, связанных с собственностью: конфликты в своей сущности связаны прежде всего с принудительным отчуждением части собственности отдельного субъекта в виде установления и взимания налога в собственность государства. Конфликтность проистекает из существования объективного противоречия в данного рода отношениях. Здесь интерес экономического агента к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью находится в противоречии с объективной необходимостью ее отчуждения на «общие нужды».

Эта объективная необходимость воплощена в интересе государства к принудительному отчуждению части денежной собственности экономического агента. Ведь очевидно, что любой экономический агент объективно не заинтересован во внесении податей в государственную казну, ибо это связано с непосредственным ущемлением его «собственного кошелька».

Не случайно в экономической теории используется термин «налоговое бремя». А в правовой плоскости доказательством этого служит тот факт, что финансовые отношения отдельных субъектов с государством по уплате налогов, податей и т. д. в реальности не возникают, а существуют только в правовой форме[4].

Необходимость осуществления государственного принуждения в сфере налогов и сборов не вызывает сомнения.

По нашему мнению, налогово-правовое принуждение — это физическое, психическое или иное воздействие налоговых органов государства и должностных лиц на сознание и поведение субъектов налоговых правоотношений путем применения к ним в установленном процессуальном порядке принудительных мер, указанных в законодательстве о налогах и сборах и связанных с наступлением для этих субъектов отрицательных последствий личного, организационного и имущественного характера, в целях борьбы с правонарушениями и иными нежелательными по-

следствиями в сфере налогообложения. Вместе с тем налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

В этом понятии налогового правонарушения некоторые правоведы выделяют конститутивные признаки налогового правонарушения, к которым могут быть отнесены противоправность, виновность и наказуемость деяния[5].

Прежде всего, правонарушение представляет собой деяние, акт волевого поведения, которое нарушает норму права, т. е. противоправно. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах.

Важно помнить, что налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность означает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих составы правонарушений.

Совершение налогового правонарушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость заключается в угрозе применить наказание к виновным лицам при нарушении ими запрета на какие-либо деяния, юридические признаки которых закреплены в главах 16 и 18 НК РФ.

В исследованиях проблем налоговых правонарушений выделяется несколько основных критериев классификации налоговых правонарушений.

Правонарушения, совершаемые в сфере налоговых правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям принято разделять на имеющие уголовно-правовую природу и не имеющие таковой (налоговые преступления и иные налоговые правонарушения соответственно)[6].

Наиболее распространено деление налоговых правонарушений по их направленности. Так, И.И. Кучеров выделяет следующие обособленные группы:

· нарушения, связанные с неисполнением обязанностей, касающихся налогового учета (статьи 116—118 НК РФ);

· нарушения, связанные с непредставлением в налоговые органы налоговых деклараций и несоблюдением порядка ведения учета объектов налогообложения, доходов и расходов (статьи 119, 120 НК РФ);

· нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (статьи 122, 123 НК РФ);

· нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых

органов (статьи 125, 126, 128, 129, 129.1

НК РФ)[7].

Следует также отметить, что статьи 132—135.1 НК РФ содержат перечень видов нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах:

1) нарушение порядка открытия счетов налогоплательщиков и исполнения поручений о перечислении налогов и сборов;

2) неисполнение решений налогового органа о приостановлении операций по счетам о взыскании недоимок и пени;

3) непредставление налоговым органам сведений о финансовых операциях налогоплательщиков.

От признаков налогового правонарушения необходимо отличать его юридический со-

став. Под последним понимается совокупность условий, необходимых для привлечения к ответственности в соответствии с НК РФ. Если при наличии признаков налогового правонарушения отсутствует хотя бы один из элементов его состава, то привлечение к ответственности становится невозможным.

Состав налогового правонарушения выступает юридическим основанием налоговой ответственности. Кроме того, с его помощью можно дифференцировать налоговые правонарушения, а также отличать их от смежных видов правонарушений.

В структуре состава налогового правонарушения выделяют две группы элементов (признаков): объективные и субъективные. Объективные элементы налогового правонарушения призваны описать его как выраженное поведение, преобразующее определенным образом внешний мир и включенное в систему причинно-следственных связей, субъективные характеризуют его с внутренней стороны как осознаваемое и волевое поведение субъекта, его совершившего.

Объектами налоговых правонарушений принято считать те общественные отношения, которым причиняется вред. Основным объектом налогового правонарушения следует признать государственное управление в области налогообложения. Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения могут являться императивно установленные отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля и др. Наличие непосредственного объекта правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения и обусловливает выбор взыскания. Следовательно, при анализе конкретных нарушений налогового законодательства правильное определение объекта правонарушения имеет важное значение для квалификации деяния.

Под объективной стороной налогового правонарушения понимают совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в действительности. Иными словами, объективная сторона — вредоносное воздействие на государственные интересы в сфере налогообложения.

Субъектами налоговых правонарушений называются лица, совершившие такие правонарушения, вследствие чего на них можно обращать взыскание, выраженное в налоговой санкции.

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 107 НК РФ, субъектами налогового правонарушения могут быть организации и физические лица. Они могут быть привлечены к ответственности за совершение налогового правонарушения в случаях, прямо указанных в главе 16 НК РФ.

Субъективная сторона налогового правонарушения — это самооценка правонарушителем своего поведения, чувство вины, под которой принято понимать психическое отношение лица к своему противоправному поведению, выраженное в осознании им противоправности своих действий (бездействия) и их последствий. Вина характеризует также психическое отношение субъекта к ожидаемым результатам и последствиям противоправного деяния и выражается в двух фор-

мах — умысле и неосторожности. Следовательно, основным элементом субъективной стороны налогового правонарушения является вина.

Краткий анализ состава налогового правонарушения позволяет отметить следующее. Состав налогового правонарушения является критерием достоверной квалификации совершенного деяния и обоснованного применения налоговой санкции. Вместе с этим состав налогового правонарушения имеет важное значение для обеспечения прав человека и гражданина, а также для соблюдения принципа законности привлечения к налоговой ответственности.

Наличие в противоправном деянии совокупности объективных и субъективных признаков служит единственным юридическим основанием для привлечения лица к ответственности, поэтому при отсутствии хотя бы одного признака конкретного состава квалифицирование содеянного как налогового правонарушения исключается[8].

Составы налоговых правонарушений и преступлений, содержащие меры правового воздействия, определены в НК РФ, УК РФ и КоАП РФ. Ответственность в сфере налогообложения не исчерпывается статьями НК РФ: нарушение нормативных правовых актов о налогах и сборах при определенных условиях также влечет применение мер ответственности, предусмотренных уголовным и административным законодательством[9].

Действующее законодательство о налогах и сборах содержит ряд юридических конструкций, которые могут быть отнесены к мерам налогово-процессуального принуждения (например, отдельные действия по осуществлению налогового контроля, способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, меры принудительного взыскания налоговой задолженности).

По мнению А.Ю. Кикина, меры налогово-процессуального принуждения представляют собой особую группу мер государственного правового принуждения в сфере налогов и сборов, применяемых в строгом соответствии с предусмотренным законом процессуальном порядке в отношении налогообязанных лиц органами налогового администрирования с целью создания условий для выполнения возложенных на них задач, а также обеспечения надлежащего уровня исполнительности и поддержания налоговой дисциплины[10].

Рассматривая налоговую ответственность как правоотношение, в ее развитии можно выделить две стадии: установление налоговой ответственности и ее реализация.

Под установлением налоговой ответственности следует понимать ее провозглашение, способ информирования лиц о возможности признания их виновными в совершении тех или иных налоговых правонарушений и применении мер воздействия за их совершение. Реализация налоговой ответственности начинается с момента официальной оценки правонарушения налоговыми органами страны[11].

Налоговые органы наделены широким кругом прав по применению мер принудительного воздействия к нарушителям налогового законодательства. Налоговый кодекс РФ закрепил эти полномочия и санкции, уточнив и конкретизировав их содержание, а также порядок применения.

В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506; в ред. от 01.10.2005) ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах; за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов; в случаях, предусмотренных законодательством, — за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей; за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства в пределах компетенции налоговых органов.

Для решения задачи по привлечению налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и кредитных организаций к налоговой ответственности, а также по применению к ним иных санкций за их противоправное поведение налоговые органы имеют право:

1) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

2) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

3) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах; о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации; о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите[12].

Налоговые органы решают поставленные перед ними задачи во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов Федерации и органами местного самоуправления. Порядок такого взаимодействия определяется в соответствующих нормативных актах.

Следовательно, принуждение есть отношение, в котором властвующая сторона — компетентный правоприменительный орган или должностное лицо, применяющие меры принуждения к обязанному объекту, а подвластная сторона — субъект, который должен претерпеть, исполнить эти меры.

В заключение следует отметить, что каждое правонарушение причиняет вред общественному порядку, посягает на права других лиц, общества в целом и, следовательно, является социально вредным, опасным. Все вышесказанное позволяет говорить о том, насколько важен и актуален системный подход к вопросу о налоговом правонарушении, позволяющий полнее и глубже исследовать процесс осуществления государственного принуждения в сфере налогов и сборов.

Библиография

1 См.: Общая теория финансов / Под ред. Л.А. Дробозиной. — М., 1995. С. 95.

2 См.: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. — М., 2003. С. 71—72.

3 См.: Основы налогового права: Учеб.-метод. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 1995. С. 22.

4 См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России: политический аспект. — М., 2003. С. 32.

5 См., например: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть. — М., 2001.

6 Подробнее об этом см.: Виды налоговых правонарушений. Теория и практика применения / Под ред. А.В. Брызгалина. — Екатеринбург, 2004.

7 См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. — М., 2001. С. 259.

8 См.: Крохина Ю.А. Налоговое право: Учеб. — М., 2005. С. 202.

9 См.: Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. — М., 2001. С. 5.

10 См.: Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения: Автореф. ... канд. юрид. наук. — М., 2004. С. 9.

11 См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. — Тольятти, 2003. С. 32.

12 См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Ко-зырина. — М., 2005. С. 134.