Налоговый процесс между широким и узким подходом

УДК 342.743

Страницы в журнале: 124-127 

А.В. ДЕМИН,

кандидат юридических наук,  доцент кафедры коммерческого, предпринимательского  и финансового права Юридического института Сибирского федерального университета

Рассматриваются актуальные проблемы российского налогового процесса; представлена оригинальная точка зрения на содержание налогового процесса, позволяющая найти компромисс между широким и узким подходом  к пониманию юридического процесса.

Ключевые слова: налог, норма, налогообложение, процесс, процедура.

Tax process between wide and narrow approaches

Demin A.

Actual problems of the Russian tax process are considered; the original point of view on the maintenance of the tax process is presented, allowing finding the compromise between wide and narrow approaches to understanding of legal process.

Keywords: the tax, norm, the taxation, process, procedure.

Конфликтность налоговых правоотношений, связанных с односторонним перемещением доходов от налогоплательщика к государству, диктует повышенные требования к детальной формализации налоговых процедур, строгому соблюдению их на практике. Смысл налоговых законов состоит в их практическом воплощении, а эффективность осуществления материальных положений налогового права напрямую зависит от качества процессуальных норм. Процессуальные нормы налогового права выступают универсальными гарантами публичных и частных интересов: с одной стороны, они жестко ограничивают правовыми рамками индивидуальный произвол налоговых органов и налогоплательщиков, с другой стороны, предоставляют им юридические средства для защиты своих прав и интересов.

К сожалению, в советский период процессуальная часть налогового права не была сформирована, что обусловливалось особенностями планово-распределительной экономики, а именно приниженным значением налогообложения в механизме сбора бюджетных доходов. Как верно замечает И.А. Сапрыкина, «в условиях административно-командной системы не возникало практической необходимости для развития процессуальной составляющей налогообложения»[1]. Применительно к советскому этапу правового развития Н.И. Химичева констатировала, что четко определенные положения о выделении групп материальных и процессуальных норм высказаны лишь относительно бюджетного права, «что же касается других финансово-правовых институтов (разделов), то материальные нормы в них не отграничиваются от процессуальных»[2]. «Слабое развитие процессуальных норм, — резюмирует Д.Н. Бахрах, — один из существенных недостатков советского права. Многие его положения были декларативными и потому, что материально-правовые нормы не имели достаточного процессуального обеспечения»[3]. Если же взглянуть на проблему недооценки формальных процедур в системе правового регулирования шире, можно заметить, что такой подход имеет глубокие исторические корни. Юристов, работающих в системе романо-германского права, по верному замечанию Р. Давида и К. Жоффре-Спинози, больше всего интересует материальное право, на вопросы процедуры они традиционно обращают меньше внимания; этот обычай — ставить материальное право выше процесса — установился еще в Риме, а в дальнейшем он обозначился еще сильнее благодаря университетской подготовке юристов[4].

Налоговый процесс как совокупность налогово-правовых норм начал структурно оформляться лишь с принятием НК РФ. Примечательно, что в период становления современного законодательства о налогах и сборах самостоятельность налогового процесса (как, впрочем, и многих других категорий и институтов налогового права) нередко ставилась под сомнение: его называли то «частью бюджетного процесса»[5], то разновидностью процесса административного[6]. В литературе неоднократно подчеркивалось, что среди правовых причин, обусловивших необходимость кодификации и реформирования налоговой системы России в конце 90-х годов ХХ века, — почти полное отсутствие процедур в налоговом законодательстве[7]. При этом «большая часть из процессуальных норм, содержащихся в Налоговом кодексе Российской Федерации, не имеет аналогов в дореформенном налоговом законодательстве и иных правовых актах в сфере налогообложения»[8].

К вопросу о содержании юридического процесса в правовой науке сложилось два основных подхода — широкий и узкий. В первом случае к процессу относят практически любые процедурные формы, направленные на осуществление материальных норм права, во втором — только юрисдикционную деятельность судебных и квазисудебных органов по разрешению правовых споров и применению различного рода мер принуждения. В отношении налогового процесса также высказаны различные мнения. Сторонники широкого подхода включают в налоговый процесс самые разнообразные упорядоченные взаимодействия участников налоговых правоотношений. Другие же определяют налоговый процесс в узком значении — как совокупность правоотношений юрисдикционного характера, связанных прежде всего с производством по делам о налоговых правонарушениях. Кроме того, существуют многочисленные «промежуточные» позиции. Согласно выбранному подходу проводится и классификация налогово-правовых норм на материальные и процессуальные.

Налоговый процесс — любая упорядоченная деятельность как властных, так и частных субъектов налогового права по реализации материальных налогово-правовых положений. Этот подход основан на известном высказывании К. Маркса о том, что «процесс есть форма жизни закона»[9], и поэтому всякой материальной норме должна соответствовать норма процессуальная, устанавливающая порядок ее реализации. Здесь содержание юридического процесса расширяется максимально, охватывая любой «порядок совершения субъектами тех или иных юридически значимых действий»[10]. Авторы, рассматривающие налоговый процесс наиболее широко, включают в него практически все формы реализации материальных норм налогового права. При этом состав субъектов налогового процесса не ограничивается только властными участниками, в него включаются и налогоплательщики, и налоговые агенты, и банки, и другие лица[11].

Налоговый процесс — совокупность всех форм и видов деятельности властных субъектов в сфере налогообложения. В теории права такому пониманию налогового процесса соответствует мнение о том, что процессуальные нормы призваны регламентировать всю деятельность государственных органов по совершению тех или иных правовых актов[12]. Сторонники этой концепции считают налоговым процессом, во-первых, определение, введение и прекращение налогов и сборов, во-вторых, правоприменительную деятельность органов исполнительной власти и должностных лиц в сфере налогов и сборов[13].

Налоговый процесс — это установленный законом порядок правоприменительной деятельности в сфере налогообложения. Ряд авторов не включают нормотворчество законодателя и органов исполнительной власти в налоговый процесс, ограничивая последний сферой правоприменения[14]. Кроме того, многие налоговеды рассматривают налоговый процесс лишь как «особый случай применения норм материального налогового права»[15], т. е. налогово-процессуальными признаются не все, а только часть правоотношений, возникающих в сфере применения материальных норм налогового права[16]. Сходной позиции придерживается О.А. Ногина[17], И.И. Кучеров, О.Ю. Судаков и И.А. Орешкин[18].

Налоговый процесс — это правоприменительная деятельность, направленная на разрешение налогово-правовых споров и осуществление мер налогово-правового принуждения[19]. Данный подход связан с разработкой в середине XX века теории административного процесса как действий государственных органов по рассмотрению споров, возникающих при разрешении индивидуальных административных дел, а также по применению мер административного принуждения.

Налоговый процесс — это производство по делам о налоговых правонарушениях. В основе этой концепции лежат популярные в конце XIX — начале XX века идеи судебного права, рассматривающие процесс как систему уголовного, гражданского и административного судопроизводства. Тем самым процесс связывается исключительно с правосудием как деятельностью судебных или квазисудебных органов. Сторонники этого — наиболее узкого — подхода ограничивают налоговый процесс производством по делам о налоговых правонарушениях[20].

Как видим, однозначного подхода к понятию и содержанию налогового процесса в науке налогового права не сложилось, дискуссия продолжается. При этом юрисдикционная концепция налогового процесса представляется нам наиболее предпочтительной. Дело в том, что, развивая широкое понимание процесса, «можно в любой деятельности увидеть процессуальные элементы, любую деятельность представить как процесс»[21]. Это приводит к включению в число процессуальной составляющей налогового права фактически любой совокупности целенаправленных, взаимосвязанных действий участников налоговых правоотношений, что способствует размыванию границ между материальными и процессуальными нормами. Характерно, что, например, в гражданском и уголовном праве сама мысль о выделении процессуальных норм из общего массива нормативных положений кажется абсурдной. Почему же цивилисты не только не считают процессуальными нормы законов об учреждении юридических лиц и их государственной регистрации, о лицензировании, конкуренции, процедурах банкротства и т. п., но и в принципе не ставят вопрос о процессуальных явлениях в своей отрасли? Может быть потому, что юрисдикционные формы разрешения споров полностью вынесены за рамки гражданского права и сосредоточены в самостоятельных отраслях — гражданского процессуального и арбитражного процессуального права? Аналогичная ситуация исторически сложилась и с уголовно-правовым регулированием. Но как быть с отраслями права, в которых нормы позитивного и юрисдикционного регулирования сосредоточены вместе, в рамках одной отрасли? На наш взгляд, оптимальное решение — признать, что именно нормы юрисдикционного характера составляют процессуальный компонент этих отраслей. Этот вывод касается прежде всего административного и налогового права.

Таким образом, правоприменение как главный и единственный критерий разграничения материальных и процессуальных явлений в налоговом праве представляется нам не вполне состоятельным. Но при отнесении к процессуальным лишь тех положений налогового права, которые регулируют вопросы разрешения налоговых споров и применения мер налогово-правового принуждения, возникает серьезная проблема. Куда отнести правила, устанавливающие порядок реализации материальных норм регулятивного характера, которых немало в налоговом законодательстве? Это, в частности, положения, «обслуживающие» институты установления и введения налогов и сборов, подзаконного нормотворчества, официальных разъяснений, учета налогоплательщиков, зачета и возврата излишне уплаченных или взысканных сумм, изменения срока уплаты налогов, и многие другие. По своей природе они не являются ни материальными, ни процессуальными, поскольку, с одной стороны, регламентируют не содержание субъективных прав и обязанностей, а именно порядок (процедуры) их реализации, а с другой стороны, не обладают юрисдикционной направленностью. Тем самым разделение норм на материальные и процессуальные оставляет «за бортом» классификации значительный массив налогово-правовых норм, что методологически неверно.

А как быть отраслям, в которых вообще отсутствует юрисдикционная составляющая, но всегда содержится какая-то часть норм (иногда значительная), связанная с упорядочением механизмов реализации положений материального права? Такая «неполнота» требует формирования новой классификационной концепции, которая, на наш взгляд, подготовлена авторами, предлагающими дифференциацию правовых норм на материальные и процедурные и рассматривающими процессуальные нормы как особую разновидность последних.

В основе процедурной концепции лежит разграничение понятий «процесс» и «процедура», соотносящихся между собой как часть и целое. С.С. Алексеев одним из первых выделил наряду с процессуальной формой, характеризующей область правосудия, также и более широкую категорию правовой науки — «юридическую процедуру», охватывающую всякую длящуюся юридическую деятельность[22]. В литературе по теории права юридическая процедура определяется как «особый нормативно установленный порядок осуществления юридической деятельности, обеспечивающий реализацию норм материального права и основанных на них материальных правоотношений, охраняемых от нарушений правовыми санкциями»[23]. «Процессуальная процедура, — пишет М.М. Рассолов, — это один из видов юридической процедуры, которая имеет целью выявление и реализацию материального охранительного правоотношения»[24]. Таким образом, действующие нормы права дифференцируются на материальные и процедурные; при этом часть процедурных норм, связанная с регламентацией юрисдикционной и иной охранительной деятельности уполномоченных субъектов, относится к процессуальным. Сегодня трудно назвать хотя бы одну отрасль российского права, избежавшую включения в свой состав процедурных правил, поскольку любая целенаправленная юридическая деятельность всегда нуждается в упорядочении, подчинена регламентированной правом процедуре; вместе с тем процессуальные нормы в некоторых отраслях могут и отсутствовать.

Представляется, что процедурная концепция способна «примирить» сторонников широкого и узкого подхода к налоговому процессу. С одной стороны, понимание налоговой процедуры как всякой упорядоченной деятельности по реализации норм материального права соответствует широкому пониманию налогового процесса, поскольку совокупность налоговых процедур — это и есть процесс в том виде, как он понимается сторонниками широкого подхода. С другой стороны, не утрачивается специфика юрисдикционной и иной охранительной деятельности, которая в силу своих особенных качеств (связь с принуждением, требование повышенных гарантий законности, состязательные элементы, четкость и детализация всех компонентов и т. д.) выделяется в особую группу налоговых процедур, что соответствует так называемому узкому пониманию налогового процесса.

Итак, налоговый процесс представляет собой урегулированный процессуальными нормами налогового права порядок рассмотрения индивидуально-конкретных дел, связанных с разрешением налоговых споров и применением мер налогово-правового принуждения. Таким образом, нормы налогового права должны быть подразделены на материальные и процедурные, а в числе последних — выделены процессуальные нормы. В то время как налоговые процедуры охватывают самые разнообразные формы реализации положений материального налогового права — от налогового правотворчества до порядка заполнения и подачи налогоплательщиком налоговой декларации, — процессуальные нормы регулируют отношения, связанные лишь с охранительной деятельностью налоговых органов, и направлены на разрешение налоговых споров, защиту прав и законных интересов граждан и организаций, применение мер налогово-правового принуждения. Это совокупность сложных форм правоприменения, охватывающая отношения в сфере налогового контроля, производства по делам о налоговых правонарушениях, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Полагаем нецелесообразным исключать из налогового процесса производство по применению способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей и производство по принудительному взысканию налогов и сборов.

Библиография

1 Сапрыкина И.А. Процессуальные нормы налогового права: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. — Воронеж, 2009. С. 3.

2 Химичева Н.И. Субъекты советского бюджетного права. — Саратов, 1979. С. 27.

3 Бахрах Д.Н. Административно-процессуальная деятельность государственной администрации // Административное право и процесс. 2009. № 3. С. 2.

4 См.: Давид Р., Жоффре-Спинози К. Основные правовые системы современности / Пер. с фр. В.А. Туманова. — М., 2009. С. 263.

5 Банхаева Ф.Х. Концептуальные положения налогового процесса // Налоговый вестник. 1999. № 12; Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. — СПб., 2000. С. 345.

6 См.: Ковалевская М.Ю. Административно-правовое регулирование налогообложения: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. — М., 2000. С. 11; Апенышев М.Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. — Хабаровск, 2003. С. 7; Грушко Д.Е.  О структуре, признаках и специфике административно-процессуальной деятельности в сфере налоговых отношений // Налоги (журнал). 2008. № 2. С. 5—8 и др.

7 См.: Шаталов С.Д. Пояснительная записка к проекту Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговый кодекс Российской Федерации. Проект. — М., 1996. С. 5.

8 Карасева М.В. Налоговый процесс — новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. № 6. С. 54.

9 Маркс К., Энгельс Ф. Сочинения. Т. 1. — М., 1955—1981. С. 158.

10 Кононов П.И. Административный процесс: подходы к определению понятия и структуры // Государство и право. 2001.№ 6. С. 17.

11 См.: Карасева М.В. Указ. раб. С. 54—55, 60.

12 См.: Горшенев В.М. Способы и организационные формы правового регулирования в социалистическом обществе. — М., 1972. С. 125—127.

13 См.: Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое право. 2002. № 3. С. 28; Деготь Б.Е. Понятие налогового процесса // Налоги и налогообложение. 2005. № 7; Кузнеченкова В.Е. Элементы налогового процесса // Финансовое право. 2008. № 4; Грушко Д.Е. Указ. раб.

14 См.: Бачурин Д.Г. Налоговый процесс как внутриотраслевой институт налогового права // Российский юридический журнал. 2001. № 2. С. 85—86; Корнева Е.А., Ткачев В.Н. Правовое регулирование полномочий налоговых органов: комментарий законодательства для налоговика и налогоплательщика: Учеб. пособие. — М., 2007. С. 131; Копина А.А. Содержание налогового процесса // Финансовое право. 2009. № 1. С. 31, 33.

15 Корнева Е.А., Ткачев В.Н. Указ. соч. С. 131.

16 См.: Сапрыкина И.А. Указ. раб. С. 14.

17 См.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. — СПб., 2002. С. 47—50.

18 См.: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. — М., 2001. С. 95—96.

19 См.: Жильцов А.С. Налоговый контроль как самостоятельное производство налогового процесса // Финансовое право. 2004. № 5; Берестовой С.В. Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки: Сравнительно-правовой анализ: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. — М., 2005; Пантелеев А.И. Процессуальные и материальные процедуры в налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2006. № 9; Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А.Н. Козырина. — М., 2008. С. 12—13, 17.

20 См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. — СПб., 2003. С. 309; Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс: Учеб. пособие для вузов / Под ред. Н.М. Коршунова. — М., 2004. С. 23; Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. № 2. С. 24.

21 Шагиева Р.В. Процессуально-правовые нормы и их реализация в социалистическом обществе. — Казань, 1986. С. 7.

22 См.: Алексеев С.С. Право в нашей жизни. — Свердловск, 1975. С. 120—121.

23 Байтин М.И., Яковенко О.В. Теоретические вопросы правовой процедуры // Журнал российского права. 2000. № 8. С. 97.

24 Рассолов М.М. Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие. — М., 2007. С. 300.