Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция государства

УДК 342.3 

Страницы в журнале: 76-82

А.А. ШАХМАМЕТЬЕВ,

доктор юридических наук, доцент shaxaa@mail.ru

Рассматриваются юридические аспекты суверенитета государства в области налогообложения. Для раскрытия юридического содержания налогового суверенитета анализируется его соотношение с налоговой (или фискальной) юрисдикцией, а также исследуется территориальная составляющая в правовой конструкции выражения государственного суверенитета в области налогов.

Ключевые слова: налоги, налоговое законодательство, налоговый суверенитет, налоговая юрисдикция, налоговая территория, налогообложение

Tax Sovereignty and Tax Jurisdiction of the State

Shakhmametyev A.

In the article, the author considers the legal aspects of the state sovereignty in the sphere of taxation. To reveal the legal substance of the tax sovereignty, he analyses its correlation with the tax (or fiscal) jurisdiction, as well as explores the territorial constituent in the legal structure of the expression of the state sovereignty in the tax sphere.

Keywords: taxes, tax legislation, tax sovereignty, tax jurisdiction, tax territory, taxation.

Общая характеристика налогового суверенитета. Суверенитет является одним из свойств государства как политического, социального и правового института. В общеправовом значении под суверенитетом государства понимают его верховенство во внутренних делах (в пределах государственной территории) и независимость во внешних (в сфере международных отношений)[1].

Суверенитет находит свою объективацию в многообразных правовых формах и выражается в различных сферах деятельности государства и его отношений с другими субъектами. Как отметил Б.А. Остроухов, «суверенитет государства имеет различное отраслевое содержание. Из общего суверенитета можно выделить экономический суверенитет, составной частью которого является суверенитет фискальный — суверенитет государства в области налогообложения…».[2] Впрочем, экономическое, финансовое, налоговое и иные функциональные направления реализации «общего» суверенитета государства в правовой форме выражаются не в качестве самостоятельных правовых систем и институтов, а имеют производный характер и в определенной степени играют вспомогательную роль, получая правовое основание в общей юридической структуре государственного суверенитета. Так, критически оценивая понятие «фискальный суверенитет», Е.В. Кудряшова рассматривает его лишь в качестве фрагментарных принципов, которые тем не менее «вошли в современную практику государств и постепенно приобретают характер международно-правового обычая»[3].

Налог и налоговая система — неотъемлемые атрибуты суверенного государства. Властные полномочия государства, реализуемые в области налогообложения, позволяют говорить о государственном налоговом (или фискальном) суверенитете, т. е. о безусловном праве государства на своей территории создавать свою налоговую систему, устанавливать и взимать налоги, определять их элементы и пр.

Понятие «налоговый (фискальный) суверенитет» не имеет легального определения в российском законодательстве и не раскрывается в судебной практике. В решениях Конституционного Суда Российской Федерации встречается данное понятие, однако содержательной характеристики или пояснений ему не дается[4].

Термин «налоговый суверенитет» иногда используется в правовых исследованиях отечественных и зарубежных авторов. Так, М.Ю. Орлов предлагает следующее определение: «Фискальный суверенитет — это обладание верховной государственной властью полномочиями по определению доходных источников государства, реализация которых не зависит ни от иных государств, ни от общества. Иными словами, реализация принципа “фискальный суверенитет” означает абсолютную власть государства определять доходные источники казны, не будучи зависимым от воли плательщиков или иных субъектов права»[5].

Схожее определение дается А.И. Погорлецким при исследовании экономических аспектов международного налогообложения. По его мнению, «налоговый (или фискальный) суверенитет означает право государства, действующего как субъект публичного права в лице федеральной власти или региональных администраций, вводить на территории своей юрисдикции (так называемой фискальной территории) любые налоги и контролировать их сбор»[6].

Вопрос о налоговом суверенитете рассматривается и в ряде работ зарубежных авторов. Например, Л. Карту полагает, что «под налоговым суверенитетом понимается власть, которая на определенной территории имеет исключительные полномочия создать налоговую систему и применять ее»[7].

Налоговый суверенитет обычно совпадает с политическим. Но данное условие не является обязательным. С одной стороны, налоговый суверенитет может ограничиваться, например, путем передачи полномочий наднациональным институтам в части отдельных правил установления налогов. Такое делегирование, как представляется, является формой выражения политического суверенитета. С другой стороны, территориальное публично-правовое образование может не обладать политическим суверенитетом, но иметь право устанавливать налоги. Как отметили Ж. Тиксье и Г. Жест, определенная территориальная единица, имеющая политический суверенитет либо не обладающая им, считается получившей фискальный суверенитет после того, как создаст налоговую систему, обладающую двумя важными чертами — технической автономией и монополией на применение на данной территории. Под монополией понимается условие, когда на территории публично-правового образования применяется единственная налоговая система, и последняя исключительно несет функцию обеспечения налоговых поступлений его бюджета. Техническая автономия означает, что налоговая система полностью построена и утверждена компетентным органом данного территориального образования, т. е. содержит все правила по определению базы налогообложения и состава налогоплательщиков, исчислению и уплаты налогов, независимо от того, были ли эти правила разработаны под прямым или косвенным влиянием другой налоговой системы[8].

Правовая форма реализации налогового суверенитета государством находит свое выражение в специальной системе норм, часть которой, непосредственно определяющая порядок установления и взимания налогов, образует его налоговое законодательство. Последнее регулирует отношения между данным государством и лицами, на которых в соответствии с его законодательством возлагаются определенные налоговые обязанности вследствие их связи с этим государством.

Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция. Для раскрытия юридического содержания налогового суверенитета необходимо установить его соотношение с налоговой (или фискальной) юрисдикцией[9]. Применительно к компетенции государства в налоговой сфере эти понятия часто рассматриваются как взаимозаменяемые[10]. Однако они имеют и свои особенности, которые, опираясь на их доктринальное понимание в международном праве и исходя из общетеоретических основ функционирования налоговой системы государства, можно представить следующим образом: налоговый суверенитет государства, выступая как абсолютное внешне не ограниченное юридическое право государства по установлению и взиманию налогов на своей территории, выражается в идеальном виде такого права, изначально имеющего лишь определенные пространственные пределы; налоговая юрисдикция предстает как правовая форма практической реализации фактического объема полномочий государства на своей территории в сфере налогообложения (в том числе в отношении лиц и объектов, каким-либо образом связанных с этим государством или его территорией).

В налоговой юрисдикции государства налоговый суверенитет последнего находит свою объективацию и формализацию, которые составляют юридический базис национального налогового режима и выражаются в основных частях налоговой системы государства[11].

Налоговый суверенитет государства проявляется в абсолютной форме на всей его территории. За пределами последней возможно распространение его налоговой юрисдикции на лиц или объекты либо по согласованию с другими государствами, либо вследствие связи этих лиц и объектов с данным государством (его территорией).

Пространственные аспекты налогового суверенитета. Территория является непременным атрибутом и условием налогового суверенитета государства. Она выступает основой для материально-экономической, политической и юридической реализации им своей налоговой юрисдикции. Для отражения такого свойства территории можно определить ее как налоговую и, соответственно, использовать понятие «налоговая (или фискальная) территория государства».

Налоговая территория государства — формально закрытое пространство. Территориальность налогового суверенитета выражается в том, что государство осуществляет абсолютную власть внутри своей налоговой территории. При этом за ее пределы налоговый суверенитет государства не распространяется. Такое разграничение носит идеальный характер и отражает географическое и политическое сосуществование налоговых суверенитетов государств. На практике данное пространственное разделение проявляет свою относительность, допуская определенные (нередко существенные) исключения при осуществлении государствами налоговой юрисдикции. Таким образом, применительно к налоговой юрисдикции налоговая территория государства с правовой точки зрения может выступать как специальная правовая конструкция или юридическая фикция.

Налоговая территория иногда не совпадает с территорией суверенного государства в значении, придаваемом последней в международном публичном праве. Так, фискальная территория страны «уменьшается» вследствие предоставления особых налоговых полномочий ее отдельным административно-территориальным единицам, допускающих их полную или частичную налоговую самостоятельность. Фискальная территория интеграционных межгосударственных экономико-политических объединений может образовываться за счет суммы всех или части налоговых территорий государств-участников.

По общему правилу налоговое законодательство одного государства не подлежит применению на территории другого. Однако его нормы иногда распространяются на определенные объекты налогообложения или на отдельные категории лиц, находящихся на этой территории. В силу соглашений о правовой и административной помощи компетентные органы страны также могут оказывать содействие по исполнению на своей территории решений, принятых в соответствии с иностранным налоговым законодательством. Государство также вправе в одностороннем порядке или на основании заключенного соглашения уменьшить налоговые обязанности своих налогоплательщиков-резидентов либо исключить из своей юрисдикции определенные объекты налогообложения или категории лиц, находящиеся на его территории.

В качестве модели экстерриториальности налогообложения отдельных объектов вероятно рассматривать конвенционно установленный двумя (или более) государствами порядок, в соответствии с которым в государстве, признаваемом источником (местом локализации) таких объектов, удерживаются согласованные суммы с последующим их перечислением второму государству (либо их иное распределение по согласованию государств-участников). Данная модель, в частности, может использоваться в рамках межгосударственной интеграции, основанной на конвергенции отдельных инструментов налогообложения или налоговых систем[12].

Перспективной формой развития конвенционной корректировки территориальности налогообложения является современная договорная практика по предотвращению уклонения от уплаты налогов. Прежде всего здесь хотелось бы отметить один из примеров такой практики последнего времени — Соглашение между Швейцарской Конфедерацией и Федеративной Республикой Германия о сотрудничестве в области налогообложения и финансовых рынков, подписанное 21 сентября 2011 года[13]  (далее — Соглашение).

Подписанием Соглашения государства-участники создают предпосылки для решения проблемы, которая обсуждалась ими десятилетиями, а именно налогообложение доходов от некоторых видов активов, размещенных налогоплательщиками Германии в Швейцарии. В частности, согласно нормам Соглашения с дохода от капиталов немецких налогоплательщиков, выведенных ими из-под налогообложения в ФРГ и размещенных в швейцарских банках, последние должны удерживать налог в размере 25% и перечислять его через уполномоченные органы Швейцарии немецкому финансовому ведомству. В обмен на принятие роли налоговых агентов швейцарские банки сохранили возможность не раскрывать информацию о своих вкладчиках.

Территориальная составляющая налоговой юрисдикции государства является материально-правовой основой определения субъектного и объектного состава, в отношении которого распространяется действие налогового законодательства данного государства. Устанавливая пространственные пределы применения последнего, государство также устанавливает связанные с его территорией виды объектов налогообложения и категории налогоплательщиков.

В законодательстве Российской Федерации отсутствует легальное определение налоговой территории. Однако уяснение содержания данной категории имеет важное практическое значение. В частности, это касается вопросов налогообложения на таких прилегающих к государственной территории пространствах, как континентальный шельф, исключительная экономическая зона. Особую актуальность проблема приобретает вследствие того, что для освоения этих территорий привлекаются иностранные организации и, следовательно, возникает необходимость в точных и единых правилах налогообложения такой деятельности.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ) термин «налоговая территория» не получил закрепления. Вместо него обычно используется понятие «территория» (применительно к российской налоговой территории — «территория Российской Федерации»). Таким образом, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах апеллирует к общему пониманию территории, т. е. к тому, как данная категория понимается в других отраслях законодательства Российской Федерации (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В соответствии с Конституцией РФ суверенитет Российской Федерации распространяется на всю ее территорию (ст. 4), которая включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море[14], воздушное пространство[15] над ними (ч. 1 ст. 67). Пределы государственной территории (пространственный предел действия государственного суверенитета) Российской Федерации определяются государственной границей Российской Федерации, которая представляет собой линию и проходящую по этой линии вертикальную поверхность[16].

В принципе конфигурация налоговой территории приобретает достаточно отчетливые формы, если ее полностью отождествлять с государственной территорией (о чем в законодательстве Российской Федерации прямо не говорится). Остается открытым вопрос об отнесении к налоговой территории континентального шельфа и исключительной экономической зоны. В таможенном законодательстве был дан ответ на него. Так, в Таможенном кодексе Российской Федерации 2003 года было установлено: «Территория Российской Федерации составляет единую таможенную территорию Российской Федерации. Таможенная территория Российской Федерации также включает в себя находящиеся в исключительной экономической зоне Российской Федерации и на континентальном шельфе Российской Федерации искусственные острова, установки и сооружения, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации» (пункты 1—2 ст. 2). В связи с созданием Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации положения об установлении юрисдикции указанных государств на некоторые объекты (участки), находящиеся за пределами их государственной территории, получили не только закрепление в новом таможенном законодательстве[17], но и были внесены соответствующие изменения в некоторые нормы НК РФ, о чем речь пойдет ниже.

Тенденция расширительного подхода, когда в состав налоговой территории включаются континентальный шельф и исключительная экономическая зона, проявляется как в международной договорной практике, так и в законодательстве Российской Федерации. Расширенный подход используется при заключении Российской Федерацией международных договоров по проблеме двойного налогообложения, а также отражается в типовых формах соглашения об избежании двойного налогообложения[18].

Как отмечалось выше, учреждение Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации повлекло изменение ряда положений НК РФ, затрагивающих территориальные аспекты налоговой юрисдикции. В перечень основных понятий, используемых для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах, была введена дефиниция «территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией», которая определяется как «территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права»[19]. Введение данного термина в понятийный аппарат налогового законодательства привело к соответствующей корректировке некоторых установленных НК РФ правил уплаты налогов, в частности, НДС (статьи 146, 150) и акцизов (ст. 185). Необходимо отметить, что и до введения в НК РФ термина «территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией» в налоговом законодательстве Российской Федерации расширительное понимание территориальности налоговой юрисдикции использовалось в регулировании отдельных видов налогов и сборов, при этом специально вопрос о налоговой территории также не затрагивался[20]. Кроме того, ранее в ряде правовых актов (хотя и подзаконного уровня) о территориальных аспектах налоговой юрисдикции говорилось еще более категорично. Например, согласно утратившей действие Инструкции ГНС РФ от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» понятие «территория Российской Федерации означает территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними, а также экономическую зону и континентальный шельф (п. 1.1)[21].

В отношении деятельности в космическом пространстве также возникают некоторые вопросы, связанные с определением территориальности налоговой юрисдикции. В соответствии с Законом РФ от 20.08.1993 № 5663-1 «О космической деятельности» «Российская Федерация сохраняет юрисдикцию и контроль над зарегистрированными в ней космическими объектами во время нахождения этих объектов на Земле, на любом этапе полета в космос или пребывания в космосе, на небесных телах, а также после возвращения на Землю за пределами юрисдикции какого-либо государства» (п. 2 ст. 17).

По мнению Е.В. Кудряшовой, «для целей налогообложения данное положение Закона не добавляет ничего нового. Не обладая суверенитетом или суверенными правами, государство не вправе претендовать на сбор косвенных налогов в том случае, если для целей налогообложения определяется, что объект находится в космическом пространстве, т. е. вне пределов территории государства»[22]. Автор говорит только о косвенных налогах, которым была посвящена процитированная работа. Однако по той же логике, видимо, схожий вывод можно сделать и в отношении прямых налогов.

Соглашаясь в целом с позицией Е.В. Кудряшовой, хотелось бы внести некоторые уточнения. Во-первых, именно через космический объект осуществляется «привязка» космической деятельности к территории государства. Другими словами, этот объект можно рассматривать в качестве составной части налоговой территории. Во-вторых, такая связь космического объекта может служить легальной основой для налоговых претензий государства, которому он принадлежит. В-третьих, отсутствие налогообложения объектов, возникших вследствие деятельности в космическом пространстве, проистекает в силу закона, а не из-за того, что эта деятельность осуществлялась вне пределов государства. Например, такие положения предусмотрены правилами применения НДС (подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ). В принципе возможна и обратная ситуация, когда деятельность в космическом пространстве будет приводить к возникновению объектов налогообложения. Данная задача может быть реализована по схеме связи космического аппарата, где такая деятельность осуществляется, с территорией государства, которому этот аппарат принадлежит и которое претендует на налогообложение. Более технологично аналогичная схема реализуется посредством юридической презумпции, обозначаемой как «место оказания услуг». Установление такого места связывается не только с географическими параметрами нахождения объекта или налогообязанного лица (продавца или покупателя), но и с определенными формальными критериями, которым должна соответствовать налогооблагаемая операция. Данная юридическая конструкция широко применяется в правовом механизме взимания НДС[23]. Таким образом, вопрос о применении налогов или предоставления освобождения от налогообложения операций в космическом пространстве решается в зависимости от понимания экономической целесообразности, отраженной в модели налогового регулирования таких операций, и от технической возможности осуществлять взимание налога и контроль их уплаты.

В качестве выводов из предложенного понимания затронутых проблем можно сформулировать следующие тезисы. Применительно к компетенции государства в налоговой сфере суверенитет и юрисдикция часто рассматриваются как взаимозаменяемые понятия. Однако эти категории имеют и свои особенности, которые позволяют установить юридическую сущность взаимосвязи налоговой юрисдикции государства и его налогового суверенитета, а также установить соотношение последнего с политическим суверенитетом и выявить пространственную составляющую в реализации государством своего суверенитета в налоговой сфере.

Библиография

1 См., например: Курс международного права: в 7 т. — М., 1989. Т. 2. С. 44—63; Левин И.Д. Суверенитет. — СПб., 2003; Лукашук И.И. Международное право. Общая часть: учеб. для студ. юрид. факультетов и вузов. — М., 2005. Доступ из СПС «КонсультантПлюс»; Оппенгейм Л. Международное право: в 2 т. — М., 1949. Т. 1. Полутом 1.  С. 129—134.; Dictionaire de droit International public. Sous la direction de J. Salmon. — Bruxelles, 2001. P. 1045—1046.

2 Остроухов Б.А. Международно-правовые проблемы фискального суверенитета государства // Юридический мир. 2009. № 3. Доступ из: СПС «КонсультантПлюс».

3 Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: учеб. пособие для студ., обуч. по спец. «Налоги и налогообложение». — М., 2006. С. 136.

4 См., например: Постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197; Определение КС РФ от 21.12.1998 № 190-О «По жалобе ТОО “Агроинвест-КБМ” на нарушение конституционных прав граждан частью второй статьи 4 Закона Российской Федерации “О дорожных фондах в Российской Федерации” и пунктом 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Вестник КС РФ. 1999. № 2.

5 Орлов М.Ю. Налог как форма разумного ограничения фискального суверенитета государства // Финансовое право. 2006. № 2. С. 19.

6 Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. — СПб., 2005. С. 10.

7 Cartou L. Droit fiscal international et Europeen. — Paris, 1981. P. 14. См. также: Oberson X. Precis de droit fiscal international. — Berne, 2001. P. 1.

8 См.: Tixier G., Gest G. Droit fiscal international. — Paris, 1985. P. 15—16.

9 Следует уточнить, что в данном случае термин «налоговая юрисдикция» используется в функциональном значении для раскрытия полномочий государства в сфере налогообложения. Указанный термин применяется в настоящей статье также и в организационно-юридическом понимании, для обозначения публично-правовых образований, обладающих суверенными правами в налоговой сфере.

10 См., например: Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. № 10. С. 36—37.

11 О правовой характеристике содержания налоговой юрисдикции, формах и условиях ее осуществления см., например: Qureshi A.H. The Public International Law of Taxation. Text, Cases and Materials. — London/Dordrecht/Boston: Graham&Trotman/Martinus Nijhoff. 1994. P. 22—125.

12 См., например: Соглашение о вывозных таможенных пошлинах в отношении третьих стран, заключенное 25 января 2008 года Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации (ст. 3). URL: http://www.tsouz.ru/Docs/IntAgrmnts/Pages/S_o_vivozn_poshl_3strani.aspx

13 Accord entre la Confйdйration suisse et la Rйpublique fйdйrale d’Allemagne concernant la coopйration en matiиre de fiscalitй et de marches financiers. URL: http://www.news.admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/24361.pdf. В текст данного Соглашения были внесены изменения Протоколом от 5 апреля 2012 года (См.: La Suisse et l’Allemagne complиtent leur accord fiscal. URL: http://www.sif.admin.ch/00488/index.html?lang=fr&msg-id=44063).

14 Определение и границы внутренних вод и территориального моря Российской Федерации установлены Федеральным законом от 31.07.1998 № 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3833.

15 Под воздушным пространством Российской Федерации понимается воздушное пространство над территорией Российской Федерации, в том числе воздушное пространство над внутренними водами и территориальным морем (п. 2 ст. 1 Воздушного кодекса Российской Федерации от 19.03.1997 № 60-ФЗ // СЗ РФ. 1997. № 12. Ст. 1383).

16 Статья 1 Закона РФ от 01.04.1993 № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации» // ВСНД и ВС РФ. 1993. № 17. Ст. 594.

17 Согласно Таможенному кодексу Таможенного союза 2012 года единую таможенную территорию Таможенного союза составляют территории государств-членов, а также находящиеся за пределами этих территорий искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых данные государства обладают исключительной юрисдикцией (п. 1 ст. 2). В Федеральном законе от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (СЗ РФ. 2010. № 48. Ст. 6252) для целей определения пространственных пределов действия правовых актов Российской Федерации в области таможенного дела используется (п. 1 ст. 7) приведенное выше понимание территории, которое было установлено Таможенным кодексом Российской Федерации.

18 См.: Постановление Правительства РФ от 28.05.1992 № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» (документ опубликован не был); Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» // СЗ РФ. 2010. № 10. Ст. 1078.

19 Пункт 2 ст. 1 Федерального закона от 27.11.2010 № 306-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации “О налоговых органах Российской Федерации”» // СЗ РФ. 2010. № 48. Ст. 6247.

20 Например, в соответствии со ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются «иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации». Плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации (п. 2 ст. 333.1 НК РФ).

21 Аналогичное положение содержалось и в Инструкции ГНС РФ от 29.06.1995 № 35 «По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”» // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1995. № 10.

22 Кудряшова Е.В. Указ. соч. С. 36.

23 См., например: Аландаренко М.Ю. Есть ли НДС в открытом море? // Ваш налоговый адвокат. 2005. № 1. С. 7—8.