Некоторые вопросы развития общего налогового права Польши и Российской Федерации

 УДК 342.743(438)(470)

 Страницы в журнале: 143-146

Е.В. Черникова,

доктор юридических наук, кандидат экономических наук, судья Десятого арбитражного апелляционного суда, зав. кафедрой правового регулирования экономики и финансов Международного института государственной службы и управления РАНХ и ГС при Президенте РФec8064@mail.ru

Рафал Юрович,

аспирант кафедры налогового права Университета в Белостоке (Польша)

Рассматриваются история становления и проблемы совершенствования современного общего налогового права и законодательства в Польше, в частности основного налогового акта — Ordynacja Podatkowa 1997 года. Прослеживаются общие тенденции развития налогового права в Польше и в Российской Федерации.

Ключевые слова: общее налоговое право, кодификация налогового права, налоговое законодательство Польши, налоговое законодательство Российской Федерации.

В  экономическом, политическом и культурном развитии Польши и РСФСР второй половины XX века было много общего. Господство командно-административной системы обусловило и сходное развитие правовых систем. Социалистическое законодательство как в Польше, так и в РСФСР касалось лишь отдельных вопросов налогового права, в частности исчисления налогов. Общественно-политические реформы конца 1980-х гг. повлекли переход обеих стран к рыночной экономике и вызвали радикальное изменение законодательства, регулирующего экономические отношения, в том числе и налогового законодательства.

Создание и развитие налогового права и в Польше, и в России связано с исследованиями, посвященными изучению его источников и кодификации налоговых норм.

История развития налогового права Польши. Налоговое право Польши имеет многолетнюю историю. В его формировании можно выделить несколько этапов. Одним из первых нормативных актов, регулирующих общее налоговое право, был Ordynacja Podatkowa (далее — Ординация), принятый 15 марта 1934 года и действовавший до начала Второй мировой войны. В 1947 году были приняты декреты о налоговых обязательствах, налоговых процедурах и казне. Ответственность за неуплату налогов была урегулирована в 1947 году особым правовым актом — Казначейским уголовным кодексом. После 1950 года были установлены общие принципы налогообложения и сбора налогов в зависимости от категории налогоплательщиков [2, с. 6].

В 1980 году был принят закон о налоговых обязательствах, при этом вопрос о налоговых процедурах регулировался Административно-процессуальным кодексом, а налоговые решения контролировались Начальным административным судом [2, с. 6].

На рубеже 1980—1990-х годов предпринимались попытки кодификации налогового законодательства Польши. В 1988 году по инициативе профессоров Ц. Косиковского и Р. Мастальского началась подготовительная работа по кодификации налогового законодательства, однако разработанный ими проект налогового кодекса не был поддержан министром финансов.

К идее создания налогового кодекса вернулись только в 1993 году. Отправной точкой концепции проекта налогового кодекса стала отрицательная оценка действующих принципов налогового права, правового регулирования в сфере налоговых обязательств и налогового процесса. Правовые нормы были рассеяны во многих правовых актах, а также содержались в решениях Конституционного суда, Верховного суда и Начального административного суда, что порождало различное толкование этих норм и множество коллизий. Необходимо было собрать воедино и кодифицировать нормы налогового права.

Ц. Косиковский предложил все существовавшие нормативные правовые акты, регламентирующие налоговые правоотношения, объединить и на этой основе разработать проект налогового кодекса [5, с. 99—100]. Проект кодекса включал пять разделов, регулировавших общие начала налоговых правоотношений, налоговые обязательства, правила определения размера налогов, правила исполнения налоговых обязательств и заключительные постановления [5, с. 100].

Однако данная концепция не была принята к рассмотрению парламентом, потому что он уже вел работу над другим проектом общей части налогового права (Ординации), который после его представления в Сейме был принят в 1997 году [5, с. 102]. В 1993 году, когда работа над законопроектом только начиналась, предполагалось, закон будет способствовать кодификации норм общей части налогового права, приведению общего налогового права в соответствие с налоговыми законами, повышению эффективности собирания налогов, расширению сферы предусмотренной законом защиты прав участников налоговых правоотношений [2, с. 7]. Однако этого не произошло.

В результате в настоящее время в доктрине налогового права Польши не утихает спор относительно эффективности Ординации. Причиной тому можно считать ее структуру: Ординация состоит из 9 разделов, некоторые из них разделены на главы, состоящие из статей; часть статей, в свою очередь, разделена на параграфы, а параграфы — на пункты [3, с. 7].

На первый взгляд структура Ординации представляется неупорядоченной, поскольку очевидна диспропорция в регулировании отдельных институтов налогового права. Так, если раздел IV «Налоговые процедуры» состоит более чем из 140 статей, то раздел VIII «Налоговые правонарушения» — только из одной, устанавливающей, в том числе, уголовную ответственность за нарушение казначейской тайны; такая же норма содержится и в разделе VII «Казначейская тайна». В этой связи возникает сомнение в необходимости обособлять в отдельных разделах такие институты, как проверяющие действия, налоговый контроль, казначейская тайна [3, с. 7—8].

Сфера действия норм Ординации определяется достаточно сложно [3, с. 21], поскольку под ее юрисдикцию (ст. 2) подпадают публично-правовые бюджетные платежи, установленные налоговыми органами, налоговые обязательства, а также общественно-правовые платежи в государственный бюджет, установленные не налоговыми органами [3, с. 22]. В силу действия данной правовой нормы сферу применения Ординации определяют также и статьи других законов, регламентирующие применение ее правил к определенным видам денежных платежей. С учетом этого, полагаем, сферу применения Ординации должна определять императивная правовая норма [4, с. 34]. При этом нормы других законов, устанавливающих правовой режим денежных платежей, должны соответствовать нормам Ординации [3, с. 22]

Перспективы развития общего налогового права. Польская Ординация регулирует общие вопросы налогообложения, т. е. выполняет кодифицирующую функцию и поэтому не требует дополнений для каждого конкретного налога [3, с. 6]. В то же время многие исследователи финансового и налогового права высказывают мнение о необходимости кодификации польского налогового права.

Так, в апреле 2013 года в Лодзи состоялась конференция, посвященная Ординации. Она была организована Центром документации и налогового изучения. Участники конференции единогласно признали необходимость изменения норм Ординации. По словам министра канцелярии Президента Польши, это позволит восстановить доверие налогоплательщиков к государству. При этом министр подчеркнул, что внесение изменений в Ординацию потребует их анализа и широкого общественного обсуждения, серьезной дискуссии. Заместитель директора департамента налоговой политики Министра финансов констатировал, что критика в адрес Ординации является обоснованной. И хотя в силу многочисленных изменений, внесенных в Ординацию в разное время, ее правовые нормы утратили системность, именно эти нормы должны составить основу будущего налогового акта. При этом в создании новой Ординации должны принять участие не только служащие Министерства финансов, но и представители правовой науки, судьи, предприниматели, налоговые консультанты, опыт работы которых с нынешним общим налоговым законом будет весьма полезным [6]. Цель этой работы — логическое упорядочение тематически связанных законоположений и создание единого комплексного юридического акта — кодекса. Кодификация облегчит изучение и использование налоговых норм, обеспечит их прозрачность и целостность и одновременно минимизирует риск необнаружения важной юридической нормы [1].

Полагаем, кодификация общего налогового права Польши должна быть осуществлена в самом недалеком будущем.

Заключение. Общее налоговое право Польши регулирует базовые налоговые правоотношения и содержит предписания, распространяющие свое действие не только на налоговое законодательство, но и на иные правовые акты. Однако, несмотря на фундаментальный характер, общее налоговое право все еще не кодифицировано, хотя необходимость его кодификации признают практически все ученые и практики. В пользу создания налогового кодекса свидетельствуют диспропорция в правовом регулировании отдельных институтов общего налогового права; дублирование правовых норм; утрата системности норм Ординации вследствие внесения в нее многочисленных изменений; риск утраты правовой нормы, которая должна регулировать отношения.

Неэффективность Ординации в настоящее время связана и с тем, что она принималась при переходе от плановой экономики к рыночной и сохранила след отношений переходного периода. Развитие капиталистических отношений делает необходимым существенное изменение налогового права путем кодификации — создания единого правового акта. Кодификация общего налогового права должна устранить коллизии норм и пробелы и обеспечить целостность и системность налогового законодательства.

Специфические задачи кодификации — определение соотношения норм общего налогового права с иными нормами, устранение диспропорции в правовом регулировании, оптимизация институтов. Характерно, что кодификацию решено проводить на основе Ординации с учетом предложений теоретиков налогового права и практиков.

Конечно, это задача непростая, поскольку общественные отношения, возникающие между частными и публичными субъектами в ходе налоговой деятельности государства и органов местного самоуправления, изначально конфликтны в силу своей политической, социальной и правовой природы. Проявления этих конфликтов весьма многогранны, а поиск их решения нелегок, потому что они трудноразрешимы.

 Поскольку налоговые отношения необходимы для функционирования государства и поддержания достойного уровня жизнедеятельности его граждан, на наш взгляд, нивелировать конфликт публичного и частного интересов следует в пределах правового регулирования налогового администрирования и судебной коррекции налогового процесса путем формирования правообразующей практики разрешения налоговых споров.

 Что касается налогового права и законодательства Российской Федерации, то правоотношения, возникающие в рамках налогового администрирования, находятся под юрисдикцией налогового права, признаваемого в системе российского права подотраслью финансового права. Таким образом, судебная практика формируется арбитражными судами и судами общей юрисдикции на основе норм финансового права с учетом налогового законодательства. Нормы, регулирующие административную и уголовную ответственность за налоговые правонарушения, содержатся в Уголовном кодексе Российской Федерации 1996 года и в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях 2001 года, т. е. за пределами финансово-правового регулирования налоговых отношений.

Какова же роль налогового законодательства в России?

Его пределы определены Налоговым кодексом Российской Федерации, ст. 1 которого содержит нормативные акты трех уровней: федерального, регионального и муниципального.

Первый, т. е. федеральный, уровень составляют НК РФ (часть первая принята в июле 1998 года и введена в действие 1 января 1999 года, а вторая — в июле 2000 года и введена в действие 1 января 2001 года) и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, состоящее из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ, представляет собой второй, региональный, уровень налогового законодательства.

Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, в соответствии с НК РФ, принимаются представительными органами муниципальных образований и составляют третий, муниципальный, уровень налогового законодательства.

Все указанные законы и другие нормативные правовые акты содержатся в НК РФ и при его применении именуются законодательством о налогах и сборах.

В целом российское законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, в нормах ст. 2 НК РФ определен исчерпывающий круг общественных отношений, образующих предмет налогового правового регулирования, не подлежащий расширительному толкованию.

Применение налогового законодательства связано с разрешением вопроса о соотношении публичного и частного интересов в налоговых правоотношениях, основанных на неизбежном конфликте налогоплательщика и государства. При этом в первую очередь возникают проблемы соблюдения государством принципа презумпции добросовестности налогоплательщика и налогоплательщиком — несения безусловной конституционной обязанности по уплате налогов.

Комплекс правовых гарантий налогоплательщика, а также соблюдение налоговыми органами принципа презумпции добросовестности налогоплательщика при осуществлении налогового производства напрямую связаны как с экономической эффективностью сбора налогов, так и с социальной эффективностью финансовой деятельности государства и муниципальных образований. При этом большое значение имеет укрепление доверия к власти со стороны населения, составляющего основную часть налогоплательщиков.

Думается, именно одновременное присутствие в налоговом правоотношении интересов юридических и физических лиц как налогоплательщиков и получателей государственных благ наряду с законодательным регулированием этого вида общественных отношений обусловливает высокую роль суда и арбитража в процессе урегулирования конфликта публичного и частного интереса.

Список литературы

1. Kodyfikacja — Kodyfikacja prawa — co to jest kodyfikacja prawa? Definicja, opis, przyklady. URL: http://wypracowania24.pl (дата обращения 25.05.2013).

2. Komentarz Ordynacja Podatkowa, pod red. H. Dzwonkowskiego. Warszawa, 2013. S. 6.

3. Komentarza Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Wrocіaw, 2012. S. 7.

4. Komentarz Ordynacja Podatkowa. pod. red. C Kosikowski, L. Etel. Warszawa, 2013. S.34.

5. Kosikowski C. O niezrealizowanej koncepcji polskiego Kodeksu podatkowego. w: Ksiкga Jubileuszowa prof. dr. Leona Kurowskiego, Podstawowe zagadnienia prawa finansowego i polityki finansowej w Polsce w latach 1989—1997. Warszawa, 1998. S. 99, 100.

6. MF: Trzeba napisac od nowa Ordynacje podatkowa, PAP. URL: http://www.podatki.abc.com.pl (дата обращения 15.04.2013).