Некоторые вопросы формирования налогового процесса

А.Н. ПАРШКОВА,

юрист

В  последние годы в юридической литературе все чаще стали появляться публикации, где употребляется понятие «налоговый процесс». При этом практически каждый автор вкладывает в него свое содержание. Например: «Предметом налогового процесса выступают отношения, возникающие в связи с возникновением, изменением, прекращением обязанностей по уплате налогов и сборов; отношения, связанные с установлением, введением в действие и прекращением действия ранее введенных в действие налогов и сборов субъектов Федерации, а также местных налогов и сборов; порядок возникновения, изменения и прекращения прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов и иных участников налоговых правоотношений; отношения, связанные с применением различных форм и методов налогового контроля; с обжалованием актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также иные правоотношения. Указанные отношения по своей сущности отличаются от иных видов правоотношений, являются процессуальными и должны быть предметом регулирования отдельного процесса»[1]. Необходимо отметить, что такой широкий подход к трактовке налогового процесса, заключающийся в отождествлении любых регламентированных правом процедур и юридического процесса, характерен для российской финансовой литературы.

Вторым подходом к толкованию налогового процесса, также распространенным, является подход А.В. Брызгалина: «Именно появление налогового процесса, т. е. урегулированной процедуры производства по делам о налоговых правонарушениях, является одним из самых серьезных завоеваний и достижений Налогового кодекса РФ»[2]. Он определяет содержание налогового процесса только как процесса юрисдикционного.

Такие разные подходы связаны с различными взглядами на понятие юридического процесса в российской правовой науке. Согласно одному из подходов к понятию юридического процесса процессуальное право, юридический процесс — это судебно-процессуальное право, судопроизводство[3]. По мнению других ученых, юридический процесс представляет собой деятельность государственных органов и должностных лиц, а также других субъектов права по разрешению определенных юридических дел[4]. Третьи под юридическим процессом понимают абсолютно все правовые формы деятельности государственных органов и должностных лиц, а также других субъектов права по разрешению определенных юридических дел: «...юридический процесс в наиболее широком его понимании может быть определен как деятельность (совокупность последовательно совершаемых действий) государства, других субъектов юридических отношений по выработке правовых норм и приведению их в действие в целях урегулирования жизни общества, обеспечения правопорядка»[5].

Как считает М.В. Карасева, научная мысль по вопросу о границах юридического процесса движется от максимально узкой ко все более широкой трактовке. Такое движение закономерно, ибо теория юридического процесса в России начала развиваться в условиях авторитарного государства. Как результат, в течение длительного времени преобладающим был взгляд на юридический процесс как процесс исключительно юрисдикционный. Благодаря активному развитию административно-процессуального законодательства, а также процессуальной составляющей в других отраслях права, в настоящее время преобладающим стал взгляд на юридический процесс как на правоприменительный процесс в широком смысле слова[6].

Есть ученые, не разделяющие мнение о необходимости широкой трактовки юридического процесса и идущие по пути именования любой длящейся юридической процедуры процессом (процессуальными формами)[7]. Д.В. Винницкий также полагает, что расширение понятия «юридический процесс» до логических пределов является малопродуктивным подходом: «Подобная концепция не оставляет места в системе права “материальному праву” и материально-правовым нормам... Подобная “процессуализация” права разрушает его структуру, рождает искусственные конструкции (например, “договорный процесс”)»[8].

Одна из тенденций в российской правовой науке — обозначение юрисдикционного процесса, в частности налогового юрисдикционного процесса, как негативного, а правоприменительного налогового процесса (процесса в широкой трактовке) — как позитивного.

Мы придерживаемся именно такой точки зрения и полагаем, что, говоря о налоговом процессе в широком смысле (включая урегулированный законом порядок всех действий субъектов налоговых правоотношений), можно использовать понятие «позитивный налоговый процесс», а имея в виду налоговый процесс как непосредственно юрисдикционный процесс, производство по делам о налоговых правонарушениях и судебное налоговое производство, — оперировать понятием негативного налогового процесса. По нашим наблюдениям, данная концепция приобретает все большее число сторонников в современной юридической литературе, поскольку специалистами налогового права, судьями, юристами зачастую дается толкование того или иного юридического термина исходя из его лексического значения. Словарное толкование процесса — ход какого-либо явления, последовательная смена стадий. Следовательно, под налоговым процессом будут пониматься все виды правоотношений субъектов налогового права, и судебный (юрисдикционный, негативный) налоговый процесс — лишь как один из этих видов[9]. Подтверждением распространения тенденции лексического толковании понятия «процесс» является выделение некоторыми учеными такого института финансового права, как бюджетный процесс[10].

Д.В. Винницкий придерживается иного мнения: «...с практической точки зрения, целесообразно отойти от проблемы лексического толкования слов “процесс” и “процедура” и установить для них специальное юридическое значение... Представляется, что потребностям практики отвечает следующее соотношение указанных понятий: процедура — это любой установленный правом порядок применения норм органами государственной власти и местного самоуправления, т. е. любой урегулированный порядок правоприменения; юридический процесс — особый, наиболее детально регламентированный порядок применения норм, строящийся на основе состязательности и использовании арбитражного метода регулирования соответствующих (процессуальных) отношений»[11]. Таким образом, правовед считает юридический процесс особым видом юридической процедуры.

Процедура — еще один термин, который наряду с термином «процесс» является предметом многочисленных дискуссий. По мнению ученых, разделяющих научную позицию Д.В. Винницкого, процедура — любой урегулированный порядок правоприменения. Существует также точка зрения, согласно которой процедура является составляющей процесса[12], — в этом случае понятия «процедура» и «процесс» соотносятся между собой как форма и содержание.

По нашему мнению, в данной дискуссии также необходимо использовать понятия негативного и позитивного юридических процессов: если речь идет о позитивном процессе, то процедура является его составляющей; например, в такой стадии налогового процесса, как налоговый контроль, существует процедура по постановке налогоплательщика на учет в налоговом органе.

В юрисдикционном процессе налоговый процесс является видом юридической процедуры — в данном случае мы солидарны с Д.В. Винницким.

В науке сложилось мнение, что юридический процесс складывается из отдельных производств: «Производство — это достаточно крупное подразделение в структуре налогового процесса. Оно складывается из совокупности взаимосвязанных процедур, каждая из которых представляет собой урегулированный законодательством порядок правового результата»[13].

А.В. Брызгалин под налоговым производством понимает установленную законодательством совокупность приемов, способов и методик, определяющих порядок исполнения юридических обязательств налогоплательщиков и иных лиц по исчислению и уплате налогов в бюджет и внебюджетные фонды[14]. Однако этот ученый рассматривает только один из видов налоговых производств — производство по исчислению и уплате налогов.

М.В. Карасева считает, что производства в налоговом процессе отражают качественную обособленность деятельности субъектов процессуального обобщения в зависимости от предмета деятельности, и выделяет следующие процессуальные производства: расчетно-платежное; налогово-зачетное; производство по предоставлению налогоплательщику налоговой рассрочки, отсрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита; производство по уплате недоимки и пени в добровольном порядке.

На стадии налогового контроля:

· производство по постановке налогоплательщика на налоговый учет;

· налогово-проверочное производство.

На стадии принудительного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности:

· производство по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика в банке;

· производство по взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика.

На стадии привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности:

· производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом;

· производство по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами[15].

В.И. Гудимов полагает, что под налоговым производством следует понимать часть налогового процесса, представляющую собой системное образование, комплекс взаимосвязанных процессуальных действий, которые:

а) образуют определенную совокупность налогово-процессуальных правоотношений, отличающихся предметной характеристикой и связанностью с соответствующими правоотношениями;

б) вызывают потребности установления, доказывания, а также обоснования всех обстоятельств и фактических данных рассматриваемого юридического дела;

в) обусловливают необходимость закрепления, официального оформления полученных процессуальных результатов в соответствующих документах[16].

Он выделяет три налоговых производства: по исчислению и уплате налога, налогово-контрольное и по применению мер ответственности за совершенное налоговое правонарушение.

Д.В. Винницкий выделяет учетное, корректирующее, обеспечительное, контрольное налоговое производства, а также юрисдикционное производство, которым он и считает налоговый процесс[17].

По нашему мнению, если рассматривать налоговый процесс как правоприменительный и правореализующий, можно согласиться с классификацией производств, предложенной М.В. Карасевой. Если же придерживаться концепции традиционного понимания процессуального права — регулирующего общественные отношения, которые возникают в процессе осуществления правосудия, в связи с ним или в связи с деятельностью, подготавливающей осуществление правосудия, то в зависимости от правоприменительного цикла таких институтов можно выделить производство в суде первой инстанции, апелляционной, кассационной и надзорной инстанциях, пересмотр судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам и исполнительное производство[18].

М.В. Карасева, рассматривая налоговый процесс как урегулированный законодательством порядок действий субъектов налоговых правоотношений, направленных на реализацию налогоплательщиком его налоговой обязанности, указывает следующие стадии налогового процесса (этапы реализации налоговой обязанности налогоплательщика):

а) инициативное (добровольное) исполнение налогоплательщиком его налоговой обязанности;

б) налоговоый контроль;

в) принудительное исполнение налогоплательщиком его налоговой обязанности;

г) привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности[19].

Сторонники традиционного понимания налогового процесса считают целесообразным выделять следующие стадии (по аналогии с гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным процессами):

а) возбуждение производства по делу;

б) подготовка дела к судебному разбирательству;

в) судебное разбирательство;

г) проверка законности решения, не вступившего в законную силу, в апелляционной инстанции;

д) обжалование постановлений суда, вступивших в законную силу, в кассационной инстанции;

е) производство в порядке надзора;

ж) пересмотр вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам;

з) исполнение решения[20].

Несмотря на наличие разных подходов к понятию налогового процесса, можно с уверенностью сказать следующее: учитывая тенденцию современного процессуального законодательства к дифференциации и специализации правового регулирования, которая в процессуальном праве выражается в появлении самостоятельных специальных отраслей (арбитражный процесс), в становлении отрасли исполнительного права, в выделении административно-процессуального права как подотрасли одноименной материальной отрасли, в настоящее время в российской правовой системе наблюдается формирование такого института, как налоговый процесс.

Библиография

1  Гудимов В.И. Налогово-контрольное производство в России // Финансовое право. 2002. № 1. С. 29.

2 Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения // Хозяйство и право. 1999. № 9. С. 52.

3  См.: Строгович М.С. Судебное право: предмет, система, наука // Советское государство и право. 1979. № 12. С. 62—63.

4 См.: Теория юридического процесса / Под ред. В.М. Горшенева. — Харьков, 1985. С. 60.

5  Кононов П.И. Административный процесс: подходы к определению понятия и структуры // Государство и право. 2001. № 6. С. 16—17.

6 См.: Карасева М.В. Налоговый процесс — новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. № 6. С. 54.

7 См., например: Алексеев С.С. Общая теория права. — М., 1981. Т. 1. С. 286.

8 Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. № 2. С. 26.

9 См., например: Постановление Правительства РФ от 01.12.2001 № 888 «О федеральной целевой программе “Развитие налоговых органов (2002—2004 гг.)”»; Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 07.04.2003 № А62-1524/02.

10 См., например: Карасева М.В., Крохина Ю.А. Финансовое право: Краткий учеб. курс. — М., 2001. С. 117.

11 Винницкий Д.В. Указ. ст. С. 27.

12  См.: Карасева М.В. Указ. ст. С. 60.

13  Махина С.Н. Административный процесс. — Воронеж, 1999. С. 24.

14 Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. — М., 1998. С. 315—316.

15 См.: Карасева М.В. Указ. ст. С. 59.

16  См.: Гудимов В.И. Указ. ст. С. 31.

17 См.: Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского права: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. — Екатеринбург, 2003. С. 9.

18  См.: Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс. — М., 2004. С. 30.

19  См.: Карасева М.В. Указ. ст. С. 54.

20  См.: Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Указ. раб. С. 60—61.