Некоторые особенности прав налоговых агентов

УДК 342.743

Страницы в журнале: 97-100

А.С. ЖУТАЕВ,

 аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной академии права

Статья посвящена анализу прав налоговых агентов и разграничению прав налогоплательщиков и налоговых агентов. В общей теории считается, что права налоговых агентов идентичны правам налогоплательщиков.

Ключевые слова: налоговые агенты, налогоплательщики, права, налоговый орган.

Some features of the rights of tax agents

Zhutaev A.

The article is devoted to the analysis of rights for tax agents and differentiation of rights for taxpayers and rights for tax agents. It is considered in a general theory that rights for tax agents are identical to the rights to the taxpayers.

Keywords: tax agents, taxpayers, rights, tax organ.

Статьей 9 НК РФ определен перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В частности, субъектами указанных отношений являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами. Статья 11 НК РФ, устанавливающая понятийный аппарат НК РФ, не содержит дефиниции налогового агента, но согласно п. 3 ст. 11 специфические термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

По общему правилу, агентом называется лицо, исполняющее поручение каких-либо других лиц или органов[1]. Как предусмотрено ст. 24 НК РФ, «налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов».

Основные права и обязанности едины для всех налоговых агентов. В широком смысле права налогового агента — это права на реализацию в законодательстве основных (конституционных) принципов налогообложения. Права соблюдаются, если законодательство принимается и исполняется с учетом принципов равного налогового бремени, равноправия и соразмерности. Права налогового агента — это гарантии правильной, точной реализации налогового законодательства.

В пункте 2 ст. 24 НК РФ содержатся две весьма важные нормы: налоговый агент (по общему правилу) имеет те же права, что и налогоплательщик; налоговый агент имеет права налогоплательщика лишь в той мере, в какой иное не предусмотрено нормами самого НК РФ. Иначе говоря, нормы других актов законодательства о налогах и сборах, ограничивающие права налогового агента (по сравнению с кругом прав налогоплательщика), применению не подлежат как противоречащие положениям НК РФ. Нормы НК РФ, устанавливающие иной круг прав налогового агента (нежели круг прав налогоплательщика), имеют приоритет перед правилами ст. 24 НК РФ.

При этом необходимо иметь в виду, что не все права налогоплательщиков присущи налоговым агентам. Так, на основании положений п. 1 ст. 56 НК РФ налоговым агентам не предоставлено право на использование налоговых льгот.

В ряде статьей НК РФ конкретно оговаривается, применяется ли данная статья к налоговым агентам. Например, п. 11 ст. 78 «Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, а также пени» установлено, что правила данной статьи используются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пени и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

В случае если налоговый орган, осуществляя в отношении налогового агента предусмотренные статьями 46, 47 и 75 НК РФ полномочия, допустит излишнее (чрезмерное или вообще полностью неосновательное) взыскание сумм налога, сбора и (или) пени, «пострадавший» налоговый агент (в соответствии с п. 7 ст. 79, п. 2 ст. 24 и подп. 5 п. 1 ст. 21) вправе получить зачет или возврат излишне взысканных сумм. Поскольку же в описанной ситуации право предъявить налоговому органу аналогичные претензии принадлежит в силу подп. 1 п. 3 ст. 24, подп. 5 п. 1 ст. 21 и ст. 79 (с учетом нормы п. 7 ст. 3) также и самому налогоплательщику, то, как представляется, налоговому агенту в этой ситуации следует сначала полностью рассчитаться с налогоплательщиком (выплатить последнему причитавшуюся ему сумму, как если бы вышеуказанного излишнего фискального взыскания не было), а затем  требовать от налогового органа зачета или возврата. Если же налоговый агент не выполнит указанного условия и налоговому органу будут предъявлены требования о соответствующем зачете (возврате) одновременно налоговым агентом и налогоплательщиком, то в силу п. 7 ст. 3 НК РФ приоритет будут иметь требования налогоплательщика как надлежащего кредитора-взыскателя (кроме требований о зачете или возврате излишне взысканной с налогового агента пени, которые налогоплательщик вообще не вправе предъявлять). При условии подтверждения налоговым органом или судом, рассматривающим требования налогового агента о возврате (зачете), факта, что излишнее взыскание налога (сбора) с налогового агента имело место, но бремя такого излишнего взы-

скания понес не данный налоговый агент, а налогоплательщик, то, исходя из нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, осуществление зачета (возврата) происходит, минуя налогового агента, непосредственно «пострадавшему» налогоплательщику. Исключение и здесь составляют излишне взысканные с налогового агента суммы пени[2].

Так, порядком организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, предусматривается, что налоговые агенты могут подать заявление об изменении срока уплаты налогового платежа.

Однако анализ положений главы 9 «Изменение срока уплаты налога и сбора» НК РФ не позволяет сделать такого вывода: в данной главе речь идет об изменении срока уплаты налога и сбора, а не об увеличении срока перечисления сумм удержанных налогов (сборов) в соответствующие бюджеты. Кроме того, следует иметь в виду: в ст. 45 НК РФ установлено, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Таким образом, неперечисление указанных сумм можно считать неправомерным расходованием бюджетных средств. Предоставление отсрочки или иного вида изменения срока уплаты налогового платежа налоговому агенту можно рассматривать как допущение вероятности использования бюджетных средств (в соответствии со ст. 8 НК РФ налоговый платеж осуществляется за счет средств, принадлежащих налогоплательщику), что не предусмотрено бюджетным законодательством[3].

Таким образом, на основании п. 2 ст. 21 и п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты при осуществлении своей деятельности имеют следующие права:

1) право на информацию. Налоговые агенты имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях. Согласно ст. 21 НК РФ налоговые агенты могут получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, о законодательстве и иных актах, содержащих нормы о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Также налоговые агенты вправе обращаться в налоговые органы за письменными разъяснениями по применению законодательства о налогах и сборах. Важно отметить, что всю информацию налоговые органы обязаны предоставлять налоговому агенту бесплатно;

2) право на вежливое и уважительное отношение. Налоговый агент имеет право на вежливое и уважительное отношение во всех случаях общения с налоговыми органами. Должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налоговым агентам, их представителям, не унижать их чести и достоинства (ст. 33 НК РФ);

3) право на беспристрастное применение закона. Налоговые агенты имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при выполнении ими служебных обязанностей. Налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах (ст. 32 НК РФ), их должностные лица обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (ст. 33).

В соответствии с п. 1 ст. 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.

Таким образом, другой гарантией права на точное применение закона является право требовать возмещения в полном объеме убытков (включая упущенную выгоду), причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

При этом у налогового органа возникает обязанность по компенсации ущерба только в случае, если обратившиеся за возмещением убытков организации или индивидуальные предприниматели являлись субъектами регулируемых законодательством о налогах и сборах отношений в качестве налогоплательщиков, плательщиков сбора, налоговых агентов.

Важной гарантией права на точное применение закона является возможность самозащиты: налоговый агент имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. Право не реагировать на незаконные требования — эффективная возможность защищать свои права, но требующая осмотрительности и знания законодательства;

4) право на конфиденциальность и невмешательство. Налоговые агенты вправе рассчитывать, что ставшая известной налоговым органам информация персонального и экономического характера будет использована исключительно в целях, определенных законом.

Интересно отметить, что к налоговой тайне не отнесены сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах, допущенных налогоплательщиком, и мерах ответственности за эти нарушения. Это объясняется тем, что любому наказанию должна быть присуща превентивная функция. Публикуя сведения о допущенных нарушениях и наложенных взысканиях, налоговые органы преследуют цель предупреждения потенциальных нарушителей налогового законодательства.

Право налогового агента на невмешательство основано на конституционных положениях о неприкосновенности частной жизни, личной и семейной тайны, защите чести и доброго имени (ст. 23 Конституции РФ), запрете сбора, хранения, использования и распространения информации о частной жизни лица (ст. 24 Конституции РФ), неприкосновенности жилища (ст. 25 Конституции РФ);

5) право на справедливое рассмотрение споров. Налоговый агент вправе обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, если считает их неправильными. Законодательство устанавливает процедуры обжалования актов и деяний, нарушающих права налоговых агентов и других участников налоговых отношений. Однако положения НК РФ не предусматривают право обязанных лиц на обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов во внесудебном или судебном порядке.

Однако в силу норм конституционного и гражданского законодательства налогоплательщики и налоговые агенты имеют право осуществлять защиту своих прав в судебном порядке путем подачи в арбитражный суд заявления на принятые налоговым органом акты и на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов.

Пунктом 1 ст. 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц производится организациями и индивидуальными предпринимателями путем подачи заявления в арбитражный суд согласно арбитражному процессуальному законодательству, а физическими лицами — посредством подачи заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Обжалование во внесудебном порядке актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц осуществляется путем подачи жалобы вышестоящему лицу налогового органа, должностными лицами которого совершены обжалуемые действия, либо в вышестоящий налоговый орган (должностному лицу вышестоящего налогового органа). По общему правилу жалоба подается в течение 3 месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

При этом необходимо иметь в виду, что п. 5 ст. 101.2 НК РФ регламентирует право на обращение в суд по обжалованию решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Пунктом 2 ч. 2 ст. 148 АПК РФ установлено, что арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком.

Таким образом, в случае с оспариванием решений о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности право на обращение в суд возникает только после обращения в вышестоящий налоговый орган.

Кроме того, необходимо отметить, что обжалованию подлежат только те акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, которые нарушают права налогоплательщика.

Вместе с тем в качестве распространенного предмета обжалования может выступать бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в несовершении налоговым органом определенных действий.

При признании судом (вышестоящим налоговым органом) акта, действий (бездействия) налогового органа незаконными (недействительными) организация (индивидуальный предприниматель) вправе требовать возмещения вреда, который возник у него вследствие бездействия налогового органа, принятия налоговым органом акта, предпринятых налоговым органов действий.

Конституционной основой права на возмещение государством вреда, причиненного действиями (бездействием) органов государственной власти или их должностными лицами, в том числе причиненного неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов и их должностных лиц, является ст. 53 Конституции РФ.

На основании п. 2 ст. 21 и п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты при осуществлении мероприятий налогового контроля обладают также иными правами, установленными НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Библиография

1 См.: Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. Энциклопедический словарь. — М., 2001. С. 9.

2 См.: Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации / Отв. ред. В.С. Буров. — М., 2000. С. 145.

3 См.: Титова Г. Налоговые агенты: права и обязанности // Финансовая газета. 2000. № 21. С. 12.