Некоторые особенности теоретических и конституционно-правовых основ налогообложения в Российской Федерации

УДК 347.73

Страницы в журнале: 60-64

Н.В. Володина,

профессор кафедры гуманитарных, социальных, экономических и информационно-правовых дисциплин Академии Генеральной прокуратуры РФ Россия, Москва nina_volodina@mail.ru

Представлены разные концепции налога, имеющие место в современном налоговом праве, и предложено собственное понятие налога как материального объекта, налога как процедуры и налога как правовой формы возложения обязанности. Рассмотрены особенности налогового мониторинга, обозначенные в Налоговом кодексе РФ. Автор приходит к выводу о том, что конструкции налогообложения имеют тенденцию изменяться, поэтому с учетом конституционно-правовых основ налогообложения необходимо совершенствовать налоговую систему в Российской Федерации, принимая во внимание рассматриваемые теоретические позиции.

Ключевые слова: налогообложение, налоги, налоговая база, налоговый мониторинг, правовые конструкции налогообложения.

Налогообложение известно с древнейших времен и до сих пор является основным источником государственных доходов. Научно обосновывается необходимость налогов в разных теориях:

— теория выгоды (налог как результат соглашения между гражданином и государством);

— научная теория страховой премии, а также классическая теория (налог как цена услуги);

— кейнсианская теория (налог как регулятор экономики и перераспределитель доходов);

— монетаристская теория (налог как финансовый инструмент) и др.

Необходимость налогообложения очевидна, так как налоги являются источниками государственных финансов и играют важную роль при формировании бюджетов.

Рассмотрим некоторые определения налогов.

«Налоги — принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития» (Сергей Юрьевич Витте, 1849—1915, государственный деятель, министр финансов России (1892—1903), премьер-министр России (1905—1906), из работы «Конспект лекций о народном и государственном хозяйстве, читанных его императорскому величеству Великому князю Михаилу Александровичу в 1900—1902 годах», 1914).

«Налоги — это экономическая основа правительственной машины, и ничего другого» (Карл Маркс, 1818—1883, немецкий экономист, юрист, философ, основатель теории научного коммунизма, из работы «Критика готской программы»).

«Налоги — это наиболее гибкий и эффективный, но и весьма опасный инструмент социальной политики» (Гуннар Карл Мюрдаль, 1898—1987, шведский экономист и политический деятель, лауреат Нобелевской премии по экономике 1974 года).

Налогообложение регулируется национальным законодательством, а Конституция РФ (ст. 57) обязывает каждого человека платить налоги и является основой для построения налоговой системы в Российской Федерации.

Налоговым кодексом РФ в ч. 1 ст. 8 закреплено понятие налога: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

В современной юридической науке понятие налога является многозначным. Налог можно понимать:

— как систему правовых норм;

— правовой институт;

— определенную процедуру;

— материальный объект налогового правоотношения;

— налоговое обязательственное правоотношение.

Выработаны три основных концептуальных подхода к определению налога: налог как процедура, налог как материальный объект, налог как правовая форма возложения обязанности.

Концепция налога как процедуры представляет порядок действий по уплате налога. Законодательством предусмотрена форма отчуждения имущества: сбор, платеж, взнос. Налог как процедура определяется исполнением налоговой обязанности (применение налога как принудительного сбора или как обязательного взноса). Такой подход подразумевает изъятие или передачу денежных средств и переход права собственности на них от налогоплательщика к муниципальному образованию или государству. С этих позиций определение налога дано С.Г. Пепеляевым: «Налог — единственно законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспечения государственным принуждением, не носящая характера наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти» [5, с. 31].

Таким образом, используя концепцию налога как процедуры, определим понятие налога: «Налог — индивидуальная обязательная плата юридических и физических лиц в установленные законодательством сроки как форма отчуждения собственности, взимаемая для удовлетворения государственных и общественных нужд».

Концепция налога как материального объекта рассматривает налог как часть имущества налогоплательщика, представленную денежной суммой, передаваемой субъектам публичной власти. Налог — платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. В постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционных пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. “О федеральных органах налоговой полиции”» сказано, что «налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства».

С учетом вышесказанного, используя концепцию налога как материального объекта, определим понятие налога: «Налог — объект финансовых правоотношений как часть собственности налогоплательщика, передаваемой в определенные сроки в государственный бюджет или внебюджетный фонд».

Рассмотрение налога как правовой формы возложения обязанности в современном российском государстве имеет приоритетное значение, так как отражает сущность самого налога. Правовая форма возложения обязанности на юридических и физических лиц закреплена законами и обеспечивается государством для формирования бюджета.

В законодательстве определение налога используется для указания на черты платежа и ограничения возможности органов власти и управления разных уровней самостоятельно устанавливать платежи.

С позиции налога как правовой формы возложения обязанностей можно дать следующее понятие: «Налог — это юридическая конструкция, определяющая порядок и механизм для обеспечения обязанности зачисления в государственную казну в определенные сроки и законодательно закрепляющая размер вносимой физическими и юридическими лицам денежной платы».

Сформулированы в правовой науке основные юридические характеристики налога: одностороннее установление; индивидуальная безвозмездность; безвозвратность; принудительность.

К определению налога можно подходить не только с правовой позиции, но и с политической, экономической, социальной и др.

В налогообложении важна и налоговая база. НК РФ определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В соответствии с кодексом налоговые базы федеральных, региональных и местных налогов и порядок их определения устанавливаются на федеральном уровне (ст. 153 НК РФ). Понятие «налоговая база» означает одновременно масштаб налога и количественную оценку предмета налогообложения.

При функционировании налога определение налоговой базы ключевое. К налоговой базе применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма. Обратим внимание на то, что налоговая база необходима для исчисления налога, но не порождает обязанности уплатить налог.

Понятие может использоваться с позиций оценки налогового потенциала налогоплательщиков, когда речь идет об общей налоговой базе на прибыль организаций. Существует и другой подход, когда термин «налоговая база» употребляется для обозначения непосредственного основания исчисления конкретного налога. Такой подход является актуальным и значимым в современном российском государстве.

Налоговая база как элемент, производный от объекта, служит основанием для исчисления налога.

Соотношение объекта и юридического основания исчисления налога определяется следующим образом:

— состав объекта налога в пределах одного налогового периода неоднороден с большим числом юридических фактов, одновременно условия налогообложения различаются в зависимости от того, какой юридический факт имеет место (пример: налог на доходы физических лиц, когда от вида доходов зависит ставка налога, которая составляет от 6 до 35%);

— юридические факты, возникающие в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, указывают на наличие экономических результатов, получаемых налогоплательщиком;

— из общей суммы, подлежащей налогообложению, исключаются определенные расходы и вычеты, позволяющие уменьшить основание для исчисления налога (пример: согласно ï. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном налоговом периоде налогоплательщик несет убытки (т. е. отрицательная разница между доходами и расходами), налоговая база признается равной нулю).

Исходя из того, что понятие чаще всего употребляется для обозначения непосредственного основания исчисления конкретного налога, то «налоговая база» — это производное от объекта основание исчисления налога, к которому прикреплена налоговая ставка в соответствии с законодательством Российской Федерации.

От определенности налоговой базы зависят возможности исчисления налогов. Порядок определения налоговой базы включает указание:

— на лицо, определяющее налоговую базу;

— источники данных, на основе которых определяется налоговая база;

— параметр, который должен использоваться при определении налоговой базы;

— возможность определения налоговой базы в целом или по частям;

— части объекта, не подлежащие налогообложению и не учитываемые при определении налоговой базы;

— возможность применения налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу;

— период или момент определения налоговой базы;

— особенности определения налоговой базы применительно к тому или иному налогу [2, с. 314].

Однако приведенный перечень не окончателен. Дополнительно можно отметить особенности определения налоговой базы: налоговыми агентами (ст. 161 НК РФ), по операциям с подакцизными товарами с использованием различных налоговых ставок (ст. 190 НК РФ), по доходам в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ) и др.

Отметим особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяющейся нарастающим итогом с начала налогового периода (ï. 7 ст. 274 НК РФ). Определение налоговой базы нарастающим итогом составляет существо так называемого кумулятивного метода. Противоположный этому методу — некумулятивный метод, когда налоговая база определяется по частям.

Особенности определения налоговой базы обусловлены и императивным характером налогово-правовых предписаний (например, при получении материальной выгоды от ценных бумаг налоговая база определяется как превышение их рыночной стоимости, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение).

Выделим общие для некоторых налогов положения, относящиеся к определению налоговой базы, такие как положение о порядке определения налоговой базы, выраженной в валюте (например, при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на определенную дату (ï. 3 ст. 153 НК РФ). Подобные положения для определения налоговой базы действуют в отношении акцизов (ï. 5 ст. 187 НК РФ), налога на доходы физических лиц (ï. 5 ст. 210 НК РФ), налога на прибыль организаций (ï. 8 ст. 271, ï. 10 ст. 272 НК РФ), налога на добычу полезных ископаемых (пункты 2 и 3 ст. 340  НК РФ), единого сельскохозяйственного налога (ï. 2 ст. 346.6 НК РФ).

Отметим такое нововведение в налоговом законодательстве, как налоговый мониторинг.

Понятие «налоговый мониторинг» введено в Федеральный закон от 04.11.2014 ¹ 348-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Проведение налогового контроля в форме налогового мониторинга осуществляется налоговым органом на добровольной основе с 1 января 2015 г.

Для осуществления налогового мониторинга организация обязана подать заявление о проведении налогового мониторинга в налоговый орган.

Предмет налогового мониторинга — правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов.

НК РФ обязанность по перечислению налогов возложена на налогового агента, организацию, являющуюся налогоплательщиком, плательщиком сбора.

Предусмотрено правило, согласно которому в период проведения налогового мониторинга не проводятся выездные и камеральные проверки, что влечет некие исключения. Например, проверка должна проводиться в том случае, если в уточненной декларации, представленной за налоговый период проведения налогового мониторинга, подлежащая уплате в бюджет сумма налога меньше, чем в ранее представленной декларации.

НК РФ установлены условия, при одновременном соблюдении которых организация вправе подать указанное заявление по форме, утвержденной Федеральной налоговой службой:

— совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление, без учета налогов, которые должны быть уплачены в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 300 млн руб.;

— суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление, составляет не менее 3 млрд руб.;

— совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заявление, составляет не менее 3 млрд руб. [6].

Кроме заявления организация обязана представить регламент информационного взаимодействия; информацию об организациях и о физических лицах, которые прямо и (или) косвенно участвуют в организации, но при этом доля такого участия составляет более 25%; учетную политику для целей налогообложения организации, действующую в календарном году.

Налоговый орган обязан довести до организации свое решение в пятидневный срок, а заявление должно быть принято до 1 ноября текущего года, согласно подпунктам 4 и 6 ст. 105.27 НК РФ. Налоговый орган вправе отказать организации в проведении налогового мониторинга на основе перечня, который является закрытым, как указывает ï. 5 ст. 105.27 НК РФ.

Налоговый мониторинг проводится в течение календарного года, но в НК РФ предусмотрено и досрочное прекращение.

Таким образом, «налоговый мониторинг» — это форма добровольного налогового контроля в течение календарного года налогового органа в отношении отдельных организаций, предусматривающая проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов организацией — налогоплательщиком или налоговым агентом, а также плательщиком при условии обязательной подачи ими заявления при  положительном решении налогового органа.

Итак, в современной России налоговое законодательство совершенствуется, но существуют специфические правовые конструкции налогообложения, имеющие тенденцию видоизменяться. В применении и изучении налогового права необходимо руководствоваться Конституцией РФ и на ее основе выстраивать новые современные конструкции налогообложения, соответствующие реалиям ХХI века.

Список литературы

1. Воронина Н.В., Бабанин В.А. Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами // Бухгалтер и закон. 2008. № 3.

2. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты). М., 2009. С. 314.

3. Кузнецова Е.Е. Спорные вопросы регулирования предмета (объекта) и базы подоходного налога с физических лиц // Журнал российского права. 2002. № 8.

4. Налоговое право: учеб. для вузов / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015.

5. Налоговое право: учеб. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 31.

6. Практический комментарий основных изменений налогового законодательства в 2015 году // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

7. Титов А.А. Совершенствование механизма формирования налоговой базы и развитие функции налога на прибыль организаций // Налоги. 2006. № 2.