О кодификации норм налогового права, значении и необходимости систематизации налогового законодательства

УДК 347.73 

Страницы в журнале: 80-84

Е.В. Черникова,

доктор юридических наук, кандидат экономических наук, судья Десятого апелляционного арбитражного суда, зав. кафедрой правового регулирования экономики и финансов Института государственной службы и управления РАНХ и ГС при Президенте РФ Россия, Москва ec8064@mail.ru

Рассматривая кодификацию норм налогового права как реакцию законодателя на потребность в правовой определенности регулирования общественных отношений с помощью налоговой политики, автор обосновывает необходимость гармонизации, оптимизации налогов и систематизации норм налогового законодательства на основе определенных принципов.

Ключевые слова: кодификация, налоговое законодательство, систематизация налогового законодательства, принципы систематизации налогового законодательства.

Тему статьи навеяли монография известного французского цивилиста Реми Кабрияка «Кодификации» (Кабрияк Р. Кодификации / пер. с фр. Л.В. Головко. — М.: Статут, 2007. 476 с.), активизация процессов изменения законодательства  в Европе и в России, в том числе путем его кодификации, и объективная потребность научного осмысления проблемы повышения качества правового регулирования налоговых отношений с учетом современных реалий развития экономики.

Как и Реми Кабрияк, автор принадлежит к национально ориентированному кругу юристов, ратующих за сохранение национальных юридических культур и традиций, обеспечивающих актуальные потребности общества и государства. В законодательстве легкость восприятия чужих новшеств, с одной стороны, требует завершенности в их правовой имплементации, с другой — мониторинга эффективности их действия в отечественном механизме правового регулирования. Чтобы познать сущность любого явления, его следует рассматривать в динамике, с исторической точки зрения.

Кодификация — это не просто одна из  форм рационализации права, это, одновременно, реакция законодателя на потребность в правовой определенности регулирования общественных отношений. Процесс кодификации порождается, как правило, кризисом источников права, связанным с беспорядочным разрастанием их количества и возникновением трудностей и противоречий в правоприменении, либо достижением в государстве определенной фазы экономического подъема или спада в развитии.

В России, несмотря на нашу страсть к кодексам и кодификации (у нас девятнадцать кодексов), нет специальных доктринальных трудов, посвященных институту кодификации. Правовые основы  налогообложения Российской Федерации были заложены с принятием Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», определившего общие принципы построения налоговой системы, налоги, сборы, пошлины и другие обязательные платежи (взносы в Пенсионный фонд, Фонд медицинского страхования, Фонд занятости и Фонд социального страхования). Затем был принят целый пакет законов, регулирующих отдельные виды налогов. По мнению профессора Дмитрия Георгиевича Черника, — человека, стоявшего у истоков российской налоговой системы, первого руководителя Государственной налоговой инспекции по г. Москве, — «в ходе экономической реформы 90-х годов в России в кратчайшие сроки было выработано налоговое законодательство, пусть с отпечатком торопливости и незавершенности…» [8, с. 4]. С 1992 года в стране начала формироваться более стройная, по сравнению с союзным периодом 1990—1991 гг., структура российского налогового законодательства [8, с. 218].

В течение последующих 6 лет развитие законодательства о налогах и сборах шло по пути ужесточения или отмены принятых мер и вновь ужесточения, но в меньшей степени. Таким образом, правовое регулирование налоговой системы в России в указанный период характеризовалось отсутствием стабильности, четкости, ясности, частой сменой правил «игры с государством», изменением видов налогов. Все это влекло за собой снижение уровня собираемости налогов и рост налоговых правонарушений, что объективно предопределило введение Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), и дальнейшая перспектива развития налоговой системы напрямую увязывалась с принятием этого кодифицированного законодательного акта.

В научной литературе того периода отмечалось, что кодекс должен был быть «…всеобъемлющим документом, полностью определяющим отношения государства и налогоплательщиков, функции и полномочия федеральных и региональных органов государственной власти по установлению и взиманию налогов и сборов. Он должен также устранить недостатки существующей налоговой системы, сохранив все то рациональное, что в ней содержится, накопленный положительный опыт. Налоговому кодексу предстоит создать единую комплексную систему налогов в стране, устранить накопившиеся противоречия, в том числе между законами и подзаконными актами, четко определить функции, полномочия и ответственность всех уровней власти в проведении налоговой политики, во введении и отмене налогов, сборов и налоговых льгот» [8, с. 228—230].

Целиком разделяя данную точку зрения, отметим, что при создании кодифицированного законодательного акта, направленного на урегулирование налоговых отношений, должны одновременно учитываться экономическая, административная и правовая составляющие регулирующего воздействия. 

Первая часть НК РФ была принята в 1998 году (Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ), вторая  — в 2000 году (Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ). Первая часть НК РФ содержит 7 разделов, 20 глав, 142 статьи и, по сути, является общей частью, вторая часть имеет 4 раздела, 31 главу и 398 статей. По содержанию это — часть особенная, поскольку регулирует федеральные, региональные и местные налоги и сборы, их конкретные виды, налоговые режимы. Разделы и главы, посвященные вопросам о полномочиях и ответственности всех уровней власти (федеральных и региональных органов) в проведении налоговой политики, введении и отмене налогов, сборов и налоговых льгот, отсутствуют.

На наш взгляд, это не совсем верно в силу следующего. Налоговые отношения являются объектом налогово-правового регулирования. Властно-имущественная природа налогового правоотношения предопределяет недопустимость упущения интересов ни одной из сторон налогового правоотношения в угоду другой стороне [1, с. 51]. При этом борьба с уклонением от уплаты налогов – одна из глобальных задач современного этапа развития экономики любого государства.

Представим краткий генезис экономической и правовой природы налога как финансово-правовой категории. «Налог есть та часть богатства, которую граждане принудительно отдают государству и местным общественно-правовым органам на цели удовлетворения коллективных потребностей» [4, с. 240]. Под налогом также следует понимать обязательные для граждан платежи известной доли своего имущества для общественных потребностей. [3, с. 285]. Налоги являются формой принудительного изъятия государством в свою собственность части имущества у населения [6, с. 178]. Налог — это особый финансовый инструмент, совокупность финансовых отношений, используемых государством в качестве одного из способов перераспределения национального дохода [7, с. 49].

Таким образом, представляя собой обязательный безвозмездный взнос денежных средств органам государства или местного самоуправления в законодательно определенных размерах и в заранее определенные сроки, налог во всех странах является инструментом государственного регулирования экономики. Налоги не должны носить исключительно фискальный характер. Экономические процессы регулируются государством с помощью инструмента налоговой политики, и в налоговой политике «правильнее стремиться к гармонизации или оптимизации налогов» [8, с. 3].

В ст. 57 Конституции Российской Федерации 1993 года закреплена норма об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Конституции многих стран закрепляют уплату налогов в качестве конституционной обязанности граждан. Так, ст. 53 Конституции Италии предусмотрено, что все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своими возможностями, и налоговая система  строится на началах прогрессивности [2, с. 254]. Статья 30 Конституции Японии устанавливает, что население подлежит обложению налогами в соответствии с законами [2, с. 297]. В Декларации прав человека и гражданина от 26 августа 1789 года, являющейся составной частью Конституции Французской Республики, предусмотрено, что для содержания вооруженных сил и администрации необходимо общественное обложение; оно должно быть равномерно распределено между всеми гражданами сообразно их состоянию (ст. 13) [2, с. 137].

Акцент обязательности и принудительности в природе налога предопределяет в правовом регулировании четкость, стабильность и непротиворечивость. Налоговые отношения как никакие другие нуждаются в высококачественном правовом регулировании. Недоработки в налоговом законодательстве напрямую влекут нарушения прав и свобод граждан, а также снижение уровня собираемости налогов. Понимание гражданами налогового законодательства, восприятие норм налогового права как регулирующих, а не фискальных сказывается на выполнении ими своих конституционных обязанностей и пополнении доходной части бюджета, а значит, способствует повышению уровня жизни общества.

Согласно Адаму Смиту налог — это бремя, накладываемое государством в форме закона, который предусматривает и размер налога, и порядок его уплаты [5, с. 341—343], поэтому важное значение в правовом регулировании налоговой сферы приобретает определенность норм налогового законодательства.

НК РФ — достаточно объемный законодательный акт, и это вызывает определенные трудности его применения и налоговыми органами, и налогоплательщиками. К сожалению, существующие противоречия в налоговом законодательстве с принятием кодифицированного акта не были до конца устранены. В связи с этим для России характерна значительная роль судов в гармонизации и развитии правоприменительной практики, в том числе правообразующей. В российском налоговом законодательстве не создан блок подзаконных актов, которые обеспечивали бы правоприменение НК РФ и регулировали процесс взаимодействия между налоговым органом и налогоплательщиком, предотвращая возникновение споров между ними. НК РФ почти не содержит процессуальных норм, регулирующих процедуры взаимоотношений между налоговым органом и налогоплательщиком, что приводит к возникновению спорных ситуаций, нарушений с обеих сторон. Отсутствие правового регулирования налоговых процедур является серьезной проблемой в российском налоговом законодательстве. В этой связи следует отметить роль высших судов Российской Федерации, особенно Конституционного Суда РФ, в формировании правовых позиций в сфере налогообложения по созданию правообразующей практики.

Суды, сохраняя нейтралитет по отношению к обоим участникам налоговых споров, вырабатывают позицию, учитывающую взаимные интересы, соблюдая публичный и частный интерес. Пока развитие правового регулирования налоговой сферы осуществляется с помощью механизма взаимодействия по схеме «НК РФ плюс правообразующая судебная практика». Правовое регулирование эффективно тогда, когда оно адекватно социально-экономическим потребностям и соответствует реалиям общественного развития.

Поиск новых объектов налогообложения в соответствии с экономическими реалиями, задачи пополнения бюджета и одновременного облегчения налогового бремени для добросовестного налогоплательщика, на наш взгляд, напрямую связаны с развитием института  налогового администрирования, который нуждается в правовом обеспечении своих процедур. Нам видится, что процессуальные нормы должны закрепляться в самостоятельных законодательных актах, разъясняющих и дополняющих применение НК РФ. В противном случае мы можем сместить баланс в пользу налоговых органов, ухудшить ситуацию с налоговым администрированием, налоговым климатом в целом и нанести урон выстраиванию правильных взаимоотношений между государством и налогоплательщиком.

Учитывая отечественный исторический опыт, а также подходы французской доктрины налогового права, неверно оценивать кодекс в качестве нового законодательного акта, отменяющего все предыдущие. В теории права кодекс представляет собой результат кодификации, т. е. является формой приведения в единое целое рассеянных по различным источникам правовых норм, регулирующих общественные отношения одной сферы. Здесь важна цель — достижение правовой определенности путем ликвидации правовой неопределенности, порожденной раздробленностью правовых источников.

При кодификации, как нам видится, важно систематизировать исторически сложившееся законодательство, не отменяя все ранее действовавшие законы. Замена действовавшего налогового законодательства Российской Федерации, и прежде всего Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» Налоговым кодексом РФ не привела к коренной ломке налоговой системы, а стала очередным этапом ее развития.

Положительным примером в этом аспекте может служить Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее — АПК РФ): с 1992 по 2004 год было принято три кодекса (в 1992, 1995 и 2002 годах), и АПК РФ 2002 года уже в полной мере отражает все оправдавшие себя на практике категории и институты предыдущих редакций, а также содержит некоторые нормы дореволюционного российского процессуального права, гражданского и торгового судопроизводства. При этом законодательный акт адекватен современным отечественным экономическим реалиям, учитывает тенденции развития российского и зарубежного законодательства, регулирующего разрешение хозяйственных споров.

Любое правовое государство стремится иметь совершенное законодательство. Россия имеет большой опыт систематизации законодательства за весьма длительный период. Например, в Полном собрании законов Российской империи было сосредоточено законодательство Государства Российского и Российской империи за период с 1649 по 1913 гг. В этой связи, полагаем, развитие российского налогового законодательства должно идти по пути его систематизации. При этом важным моментом является определение принципов систематизации налогового законодательства, и тут нельзя обойтись без научно-методической базы, позволяющей в процессе научного обоснования данных принципов произвести согласование потребностей права, экономики, а также выявить социальные, культурные, технические, информационные возможности эффективного правоприменения.

Исходя из функционального назначения систематизации налогового законодательства (достижение правовой ясности и обеспечение простоты правоприменения), стоит назвать (не раскрывая содержания) следующие принципы: принцип конституционности и законности налоговых норм; принцип научной обоснованности; принцип объективности и необходимости систематизации; принцип преемственности и объективности имплементации.

В заключение стоит отметить, что основные положения данной статьи были представлены  на XIII международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы теории финансового права», проходившей в сентябре 2014 года под эгидой юридического факультета Университета им. Массарика в Брно (Чешская Республика). В конференции приняли участие специалисты по финансовому праву Российской Федерации, Республики Беларусь, Польши, Чешской Республики, Словакии, Венгрии.

Все вышеизложенное, безусловно, не претендует на абсолютную истину, но призывает к научному поиску и дискуссии.

Список литературы

1. Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация: монография / под ред. М.В. Карасевой. — М., 2012. С. 51.

2. Конституции зарубежных государств. — М., 1996.

3. Львов Д. Курс финансового права. — Казань, 1888. С. 285.

4. Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. — М., 1904. С. 240.

5. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. Т. 2. — М., 1935. С. 341-343.

6. Финансовое право: учеб./ под. ред. О.Н. Горбу-новой. — М., 1996. С. 178.

7. Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. — М., 1973. С. 49.

8. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике.— М., 1997. С. 4.