Обеспечительные меры арбитражного суда в налоговых спорах: проблемы реализации и пути их решения

УДК 347.73: 336.2

Страницы в журнале: 76-80 

А.В. ИЛЬИН,

кандидат экономических наук, доцент кафедры гражданского права и процесса Сибирской академии государственной службы

Анализируются проблемы реализации обеспечительных мер арбитражного суда в налоговых спорах; делается вывод о необходимости коррекции российских законов в целях установления баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере.

Ключевые слова: налог, налоговый спор, обеспечительные меры арбитражного суда.

Interim measures of the arbitration court in the tax argues: the problems of carrying out and the ways of solution

Iljin A.

In article realization problems of the interim measures of the arbitration court measures in tax disputes are analyzed; the conclusion about necessity of correction of the Russian laws with a view of an establishment of balance of private and public interests in tax sphere becomes.

Keywords: tax, tax dispute, interim measures of the arbitration court.

Общеизвестны положения Конституции РФ, касающиеся прав собственника на принадлежащее ему имущество и на его использование в предпринимательской деятельности. Эти правила ясно выражают позицию общества по вопросу защиты права собственности и рыночной экономики. Учитывая значение для современной России отношений частной собственности и свободы предпринимательской деятельности, крайне важно, чтобы государство смогло реально воплотить положения Конституции РФ в различные сферы общественной жизни, и прежде всего в отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. Ведь именно здесь сверхактуальны эффективные механизмы защиты права собственности налогоплательщиков при обеспечении публичных интересов, опосредованных обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы. Поэтому от норм российских законов требуется решение двух трудно сочетаемых задач: обеспечить защиту имущественных прав налогоплательщиков и гарантировать взимание налогов в распоряжение субъектов публичной власти. Компромисс в урегулировании этой дилеммы и есть баланс интересов хозяйствующих субъектов, общества и государства в налоговой сфере.

Исследование проблем реализации обеспечительных мер арбитражного суда в налоговых спорах необходимо начать с рассмотрения вопроса о том регулировании, которое предложил обществу законодатель применительно к налоговым правоотношениям, возникающим в процессе налогового контроля и обжалования актов налоговых органов. Именно при осуществлении налогового контроля наиболее серьезно затрагиваются интересы бизнеса, поскольку происходит корректировка в сторону увеличения самостоятельно начисленных налогоплательщиками сумм налогов. Изменение сумм уплаченных налогов  характерно прежде всего для выездных проверок, когда налоговый спор, передаваемый на рассмотрение в арбитражный суд, практически неизбежен.

Регулирование налоговых правоотношений законодательно утверждено через четыре основных тезиса:

1) значительность начисляемых налоговыми органами налогоплательщикам сумм налогов, пеней, штрафов;

2) определение НК РФ внесудебного порядка взыскания сумм налогов, пеней, штрафов;

3) установление сжатых сроков внесудебного взыскания сумм налогов, пеней, штрафов;

4) закрепление возможности применения налоговыми органами обеспечительных мер, направленных на исполнение решений, принимаемых по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок.

Очевидно, что при таком регулировании средством достижения баланса имущественных интересов сторон спорного материального налогового правоотношения и сохранения неизменного равновесия между ними становится глава 8 АПК РФ.

В контексте положений НК РФ значимость для организаций и индивидуальных предпринимателей обеспечительных мер арбитражного суда серьезно возрастает. Тем более в условиях экономического кризиса, спада производства и ограниченности доступа к кредитным ресурсам. Сегодня налогоплательщику, у которого проведена выездная налоговая проверка, важно предотвратить списание денежных средств с банковских счетов, избежать потери активов и обеспечить на будущее собственные имущественные интересы. В противном случае ему не избежать неблагоприятных, а порой необратимых последствий внесудебного взыскания сумм, начисленных налоговым органом. Поэтому обеспечительные меры арбитражного суда, являющиеся ускоренным средством защиты права собственности, первичны для налогоплательщика, инициирующего налоговый спор. Их получение — главная задача для бизнеса после вступления в силу соответствующего решения налогового органа. В обеспечительных мерах зачастую заключена гарантия не просто возможности беспрепятственного владения, пользования, распоряжения имуществом, а фактически дельнейшего существования и ведения предпринимательской деятельности. Доказывание незаконности решения налогового органа при рассмотрении налогового спора по существу отходит на второй план.

Нет необходимости доказывать, что требования судебной практики об обеспечении баланса интересов заинтересованных сторон, о предотвращении нарушения публичных интересов сказываются на получении налогоплательщиком обеспечительных мер. Соответственно, в повседневной жизни возникают многочисленные проблемы реализации обеспечительных мер арбитражного суда. Выделим из их числа три наиболее острых и значимых для налогового права.

 Итак, первую проблему можно обозначить как внесудебное лишение организаций или индивидуальных предпринимателей права собственности на имущество при наличии налогового спора в арбитражном суде и отсутствии обеспечительных мер. Здесь прежде всего обратим внимание на то, что в России по результатам рассмотрения заявлений о принятии обеспечительных мер определения об их применении в 2008 году были вынесены в 42,3% эпизодов[1]. Таким образом, в большинстве случаев арбитражный суд выносил определения об отказе в удовлетворении заявлений о принятии обеспечительных мер. Несмотря на то что эта статистика касается всех категорий дел, отнесенных законом к подведомственности арбитражного суда, а не только налоговых споров, есть все основания утверждать, что число налогоплательщиков, обратившихся в арбитражный суд с заявлением о принятии обеспечительных мер и получивших отрицательный результат, велико. Кроме того, наблюдается тенденция по снижению числа временных судебных запретов налоговым органам на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов[2]. Это происходит в том числе в силу использования законодателем такой неопределенной, оценочной категории, как «значительный ущерб». Весьма симптоматично, что и в юридической литературе нет ее единообразного понимания[3]. Отсюда возникает парадоксальная ситуация: при вероятности причинения налогоплательщику значительного ущерба необходимо сохранить существующие отношения между сторонами и обеспечить судебную защиту права собственности, а при незначительности ущерба это состояние можно нарушать и взыскивать налоги, пени, штрафы во внесудебном порядке, несмотря на наличие налогового спора, переданного на рассмотрение в арбитражный суд.

Нам такое регулирование представляется несправедливым. Где же здесь безусловная защита права собственности, а тем более его первичность по отношению к обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы? Где гарантии прав налогоплательщика и меры по поддержке и развитию бизнеса? Их нет. Ведь логика законодателя в НК РФ в контексте ч. 3 ст. 35 Конституции РФ сводится к тому, что если собственник не возражает, то внесудебное лишение собственности не является принудительным. Соответственно, если собственник оспаривает решение налогового органа, то лишение собственности может быть только судебным независимо от размера возможного ущерба. В противном случае право налогоплательщика на судебное разбирательство становится иллюзорным. Кстати, списание денежных средств в бесспорном порядке и последующее удовлетворение требований налогоплательщика препятствуют соблюдению ч. 7 ст. 201 АПК РФ о немедленном исполнении решения суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов. Поэтому необходимо признать, что предусмотренный статьями 46 и 47 НК РФ внесудебный порядок взыскания налогов, пеней, штрафов с налогоплательщиков, обратившихся в арбитражный суд, разрушает идею ч. 3 ст. 35 Конституции РФ.

Абстрагируясь от правовой материи, зададимся закономерными вопросами: если деятельность по отправлению правосудия направлена на обеспечение исполнения судебных актов, а они в налоговых спорах по имеющейся общефедеральной статистике в более 70% случаев выносятся в пользу налогоплательщиков, то почему налоги, пени, штрафы должны взыскиваться с последних в бесспорном порядке до суда? В связи с чем потеря бизнесом денежных средств к моменту рассмотрения дела в суде должна оцениваться обществом как адекватная и справедливая мера? В случае положительного для налогоплательщика решения суда по существу налогового спора когда он может реально получить из бюджета взысканные ранее деньги? Сколько для этого налогоплательщику потребуется времени и средств? Как подобные подходы соотносятся с мерами Правительства РФ по снижению фискальной нагрузки на бизнес? Насколько адекватно такое налоговое регулирование для современной России в условиях финансового кризиса?

Представляется, что ответы на поставленные вопросы должны быть не в пользу действующих НК РФ и АПК РФ. При этом декларируемая главная задача реформаторских устремлений российского парламента в налоговых отношениях заключается в том, чтобы жизнь бизнеса была легче. Но почему же это не реализуется в правоотношениях, возникающих в процессе обжалования актов налоговых органов? Причем отдельно подчеркнем: мы не критикуем установленный в НК РФ внесудебный порядок взыскания налогов, пеней, штрафов с организаций и индивидуальных предпринимателей. Как раз наоборот: мы оцениваем его как разумный и целесообразный. Но такой порядок является правовым и справедливым только тогда, когда налогоплательщик не оспаривает заключение налогового органа. При любом обжаловании решения со стороны налогоплательщика взыскание не может производиться в бесспорном порядке до вступления судебного акта в силу.

Вторая интересующая нас проблема заключается в соотношении обеспечительных мер арбитражного суда, сформулированных в главе 8 АПК РФ, с обеспечительными мерами налогового органа, предусмотренными НК РФ. Как известно, п. 10 ст. 101 НК РФ закрепляет право налогового органа принимать собственные обеспечительные меры. Для принятия обеспечительных мер руководитель налогового органа выносит самостоятельное решение, причем после постановления по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. В итоге получается, что в отношении проверяемого налогоплательщика может быть вынесено два ненормативных правовых акта налогового органа.

С учетом этого считается: принятие судом обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не исключает возможности вынесения постановления о принятии обеспечительных мер, направленных на гарантирование возможности исполнения в дальнейшем решения, действие которого приостановлено. Более того, даже можно говорить о возможности одновременного обеспечения имущественных интересов как налогоплательщика, так и налогового органа, о том, что обеспечение имущественных интересов налогоплательщика само по себе не исключает обеспечения имущественных интересов налогового органа[4]. В такой конфигурации отношений получается, что, с одной стороны, налоговый орган не вправе взыскивать налоги, пени, штрафы в бесспорном порядке в силу определения арбитражного суда, с другой стороны, налогоплательщику запрещено отчуждать имущество без согласия налогового органа. Но эти меры действуют на основании принятия решения налогового органа по НК РФ.

Конечно, очевидно то, что налогоплательщик вправе обжаловать в арбитражный суд решение налогового органа о принятии обеспечительных мер. Оно не менее, чем постановление, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, затрагивает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности. Тем более что такое решение основано на применении неопределенных норм превентивного характера, где обязанность доказывания юридически значимых обстоятельств возлагается на налоговый орган. Кроме того, налогоплательщик при судебном оспаривании указанного ненормативного правового акта, думается, вправе обратиться и с заявлением о приостановлении его действия. По крайней мере, процессуальные нормы и российские механизмы судебного контроля не создают каких-либо ограничений для реализации этого права. Но вот логично ли, исходя из системного толкования положений НК РФ и АПК РФ, получение налогоплательщиком обеспечительных мер арбитражного суда в отношении обеспечительных мер налогового органа? Верен ли такой подход? Ведь возникающая отсюда юридическая проблема заключается не в том, что для сторон появляется еще один спор, вытекающий из налоговых правоотношений. Ее суть в том, что обеспечительные меры налогового органа, предусмотренные НК РФ, по своей правовой природе направлены на незамедлительную защиту интересов бюджета. А такая оперативность может утрачиваться при применении положений АПК РФ, предполагающих судебный контроль соблюдения прав налогоплательщиков и сохранение существующего имущественного состояния между участниками налогового спора. Иначе говоря, цель нормативных предписаний, сформулированных законодателем в п. 10 ст. 101 НК РФ, оказывается недостигнутой, что позволяет утверждать о своеобразной правовой коллизии при применении двух российских законов, о фактической конкуренции их норм как в теории, так и на практике.

Становится понятно, что подобное правовое регулирование не просто противоречиво, а, по сути, является взаимоисключающим. Более того, в реальных жизненных ситуациях оно может быть доведено до абсурда. Зачем, например, налогоплательщику приостановление взыскания налогов, пеней, штрафов для беспрепятственного осуществления предпринимательской деятельности по одному акту налогового органа, если ему все равно запрещают отчуждать имущество и приостанавливают расходные операции по счетам в банке по другому акту? Разве при таком подходе организация или индивидуальный предприниматель могут свободно отчуждать и приобретать имущество, рассчитываться с контрагентами, получать прибыль, выплачивать заработную плату работникам? Вот те риторические вопросы, которые нужно адресовать сторонникам одновременного существования обеспечительных мер арбитражного суда и налогового органа.

Понятно, что НК РФ не может ограничивать действие обеспечительных мер в арбитражном процессе. Представляется, что созданному гораздо ранее в АПК РФ институту обеспечительных мер не следует даже в теории, а тем более на практике вступать в конфликт с правовыми нормами, защищающими публичные интересы. Следовательно, применение данного института АПК РФ не должно никоим образом ограничиваться самим законодателем в иных федеральных законах. Это в свою очередь означает, что публичный интерес может обеспечиваться в налоговом праве другими способами и средствами. В результате мы приходим к суждению о невозможности исполнения последующего решения налогового органа о принятии обеспечительных мер при приостановлении действия определения, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, так как в силу закона вынесение первого обусловлено исключительно наличием второго. Причем даже в ситуации, когда решение налогового органа об обеспечительных мерах состоялось ранее определения арбитражного суда.

Наши рассуждения находят свое подтверждение в правоприменительной практике. В частности, в рамках одного из дел, рассмотренных ФАС Центрального округа, как раз исследовалась названная проблема. Налогоплательщиком оспаривалось решение налогового органа о принятии обеспечительных мер. Как пишет суд кассационной инстанции, «инспекцией не принято во внимание, что обязанность по исполнению указанных решений до рассмотрения судом дела о признании этих решений недействительными отсутствовала, поскольку определениями арбитражного суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемых решений … приостановление действия оспариваемых решений подразумевает запрет на их исполнение до рассмотрения спора по существу. До момента вступления решения суда по делам в законную силу, а также до отмены принятых по делам обеспечительных мер обязанности по исполнению требования налогового органа об уплате сумм налога, пени, штрафа у общества не имеется. При таких обстоятельствах суды обеих инстанций пришли к правильному выводу об отсутствии оснований для принятия инспекцией решения о применении обеспечительных мер»[5].

Таким образом, сказанное позволяет прийти к выводу о существенной ограниченности применения института обеспечительных мер налогового органа, его допустимости лишь при отсутствии аналогичных мер со стороны арбитражного суда. Но, отстаивая справедливость наших суждений, вместе с тем важно ясно понимать угрозу фактического неисполнения решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с выводом налогоплательщиком активов, за счет которых должно быть осуществлено взыскание. Это является третьей актуальной проблемой применения обеспечительных мер арбитражного суда. Надо сказать, что именно она есть ключевая причина появления в НК РФ правил п. 10 ст. 101.

Весьма симптоматично, что в публикациях представителей судебных органов констатируется следующая тенденция: истинным мотивом для обращения в суд все чаще становится не необходимость разрешения спора о праве, а именно применение мер по обеспечению иска. При этом судьба самого дела представляется истцам малоинтересной[6]. Думается, есть все основания говорить об обоснованности распространения такого мнения на налоговые отношения. Мы убеждены в том, что нередко обеспечительные меры арбитражного суда в налоговых спорах необходимы налогоплательщику лишь для того, чтобы избежать реального взыскания задолженности. Добившись приостановления действия решения налогового органа, он использует право на обращение в арбитражный суд с целью получения необходимого времени для сокрытия имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание налогов, пеней, штрафов. Разумеется, уменьшение объема имущества выглядит внешне легальным, облаченным в правовую форму посредством заключения и исполнения соответствующих сделок. Поэтому удовлетворение заявления налогоплательщика о принятии обеспечительных мер вполне реально приводит в российской действительности к ущербу бюджета, ущемляет права других налогоплательщиков и затрудняет исполнение результирующего решения суда по делу.

Осознавая имеющуюся действительность, все равно нельзя пойти на ограничение права налогоплательщиков по получению обеспечительных мер при обращении в арбитражный суд. Ибо подобный подход означает умаление таких ценностей, как право налогоплательщика на быструю судебную защиту, право на свободное использование имущества для экономической деятельности, право на неприкосновенность частной собственности. А они должны быть высокозначимы для российского общества. Кроме того, в момент обращения с заявлением о принятии обеспечительных мер, как правило, нет доказательств будущего сокрытия налогоплательщиком имущества от возможного взыскания. Что не позволяет утверждать о предполагаемом правонарушении или злоупотреблении правом.

Тем не менее вдумчивое осмысление положений законодательства и судебной практики приводит нас к новому пониманию баланса частных и публичных интересов при рассмотрении вопроса о бесспорном взыскании оспариваемых сумм налогов, пеней, штрафов. Его суть в формуле: сначала реальное соблюдение частного интереса налогоплательщика, несогласного с самим фактом наличия недоимки, затем — в случае судебного подтверждения — соблюдение публичного интереса всего общества. Другими словами, мы приходим к суждению о необходимости закрепить в налоговом праве правило о приостановлении исполнения обязанности по уплате налога, начисляемого по результатам налоговой проверки.

В конкретных предложениях это выглядит следующим образом. Действие решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приостанавливается до истечения срока на обжалование, предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ. По истечении срока на обжалование и при необращении налогоплательщика в суд суммы налогов, пеней, штрафов взыскиваются с организаций и индивидуальных предпринимателей в бесспорном порядке, установленном НК РФ. При обращении в арбитражный суд никакого бесспорного взыскания начисленных сумм налогов, пеней, штрафов с налогоплательщика быть не может до вступления в законную силу судебного акта по налоговому спору. В этом мы видим подлинную гарантированность реальной защиты прав и интересов бизнеса.

Но взамен важно и нужно получить не менее реальную реализацию публичных интересов и исполнение состоявшегося судебного акта при исходе дела в пользу налогового органа. Если в современной России действующие положения ст. 199.2 УК РФ все же не позволяют добиться необходимого обществу результата, то следует признать неэффективность уголовно-правовых запретов в налогообложении, отказаться от них и скорректировать ряд норм ГК РФ и НК РФ. Целесообразно установить правило о том, что правопреемником по налоговым обязательствам организации по решению суда может быть признана другая организация, созданная теми же учредителями либо в уставный капитал которой внесено имущество, принадлежавшее ранее организации, имеющей не исполненную обязанность по уплате налогов. Нужно также отойти от принципа ограничения имущественной ответственности учредителей (участников) организации по налогам, пеням, штрафам, установив субсидиарную ответственность таких субъектов; необходимо распространить аналогичные требования на руководителей организаций, которые сегодня почему-то «не имеют отношения» к налоговым долгам своих фирм. Следует обратить самое пристальное внимание на реальность изменений, вносимых в учредительные документы юридических лиц, касающихся смены учредителей и местонахождения, после проведенных выездных налоговых проверок и всех судебных разбирательств. Представляется, что при подобном подходе современное российское налоговое право неизбежно придет к более справедливому и эффективному регулированию.

Таким образом, существующие проблемы реализации обеспечительных мер арбитражного суда в налоговых спорах требуют коррекции российских законов. Защита права собственности и соблюдение публичного интереса в налоговых отношениях невозможны без приостановления исполнения обязанности по уплате налога, начисляемого по результатам налоговой проверки, и без реального исполнения актов арбитражных судов.

Библиография

1 Статистические показатели работы арбитражных судов // Вестн. ВАС РФ. 2009. № 5. С. 122.

2 См.: Свириденко О.М. Суды не должны подменять собой налоговые органы // Налоговые споры. 2007. № 4. С. 10.

3 См.: Абушенко Д.Б. Обеспечительные меры в административном судопроизводстве: практика арбитражных судов. — М., 2006. С. 151—153.

4 Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2008 по делу № Ф09-4989/08-С3 // КонсультантПлюс.

5 Постановление ФАС Центрального округа от 13.03.2009 по делу № А35-4606/08-С21 // КонсультантПлюс.

6 См.: Шелест А.Г., Лапач Л.В., Сулименко О.А. Практика рассмотрения заявлений о принятии мер по обеспечению иска // Вестн. ВАС РФ. 2003. № 10. С. 131.