Объективные и субъективные причины существования усмотрения в налоговом правоприменении

Ю.В. СТАРЫХ,

аспирантка юридического факультета Воронежского государственного университета

В  современной юридической литературе все чаще встречаются публикации о проблеме усмотрения уполномоченных органов и их должностных лиц. Долгое время в научном мире проблема усмотрения подвергалась критике и отвергалась на практике. Считалось, что каждая правовая проблема имеет одно законное решение. Скудность и неурегулированность общественной жизни, неразвитость рыночных отношений, типовой характер конфликтных ситуаций порождали рутинную юридическую практику и сводили на нет необходимость использования такого тонкого и сложного инструмента, как усмотрение. По справедливому замечанию М.В. Баглая, усмотрение существовало и тогда, а особо необходимо стало сейчас, «но никто, к сожалению, не удосужился написать о нем, чтобы помочь нам умело пользоваться этим сложным инструментом»[1].

Несмотря на кажущееся обилие публикаций, научных исследований проблемы усмотрения (т. е. работ, в которых анализу подвергается правовая природа усмотрения, а также предпринимаются попытки сравнительного анализа с другими схожими правовыми явлениями) не так уж и много. Монографические исследования, отдельные статьи, хотя и глубоко, но все же фрагментарно затрагивающие некоторые аспекты в этой области, не исчерпали всего, что связано с выяснением сущности, роли и места усмотрения в праве.

В финансово-правовой области проблема усмотрения не изучалась, однако ряд ученых склоняются к тому, что усмотрение в налоговом праве существует. Так, М.В. Карасева, исследуя природу финансового правоотношения, считает, что в отношениях по налоговому кредиту, инвестиционному налоговому кредиту уполномоченный орган в рамках договора фиксирует некоторые обязанности организации в пределах, дозволенных ему законом. Здесь имеет место та свобода усмотрения финансового органа, которая позволяет ему несколько конкретизировать налоговую обязанность организации в пределах того, что предусмотрено в законе[2].

О.Р. Михайлова, анализируя главу 14 НК РФ, признала существование усмотрения в налоговом правоприменении и отметила, что необходимо найти пути ограничения усмотрения налоговых органов при осуществлении налогового контроля[3].

Налоговое право — не та подотрасль права, в которой возможно и допустимо усмотрение.  Специфика регулируемых налоговых отношений состоит в том, что они складываются в особой сфере жизни общества — финансовой деятельности государства и местного самоуправления, направленной на аккумулирование денежных средств в доход публичных субъектов.

Отношения и общественные связи, возникающие между частными и публичными субъектами, носят многоаспектный, комплексный характер и по своему социальному, политическому и правовому содержанию изначально конфликтны. Интерес частного субъекта к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью находится в противоречии с объективной необходимостью ее отчуждения на «общие нужды». Налогоплательщики стараются по минимуму заплатить налоги и по максимуму воспользоваться льготами, а налоговые органы, наоборот, нацелены на то, чтобы взыскать все налоги и санкции в бюджетную систему. Законодатель в целях поддержания баланса частных и публичных интересов стремится урегулировать налоговые отношения предельно конкретно, понятно и недвусмысленно, исключив всякую самостоятельность в деятельности субъектов.

Специфика общественных отношений, в совокупности образующих предмет налогового права, обусловила особенности метода государственного воздействия на эту сферу финансовой деятельности. Основным методом налогового права является метод властных предписаний (императивный, командно-волевой), поскольку государство самостоятельно определяет процедуру установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отношений.

Императивный метод определен самой природой отношений, возникающих в процессе финансовой деятельности. Он означает, что субъекты финансового, в том числе налогового, права в большинстве случаев не могут по своему усмотрению приобретать права и обязанности, определять их содержание, осуществлять их, распоряжаться ими. Стороны не имеют права выбора поведения, кроме как предусмотренного финансово-правовыми нормами. Причем это касается субъектов как издающих властные предписания, так и следующих им.

Государственные органы и органы местного самоуправления, уполномоченные давать властные предписания, сами связаны императивными требованиями законодательства о налогах и сборах. Так, налоговый орган при взыскании налога за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика дает властные предписания, однако свобода его воли отсутствует. Государство в законах четко определяет требования к этим предписаниям.

Права налоговых органов, перечисленные в ст. 31 НК РФ, не есть права в самом классическом их понимании, так как фактически они сопряжены с их обязанностями. Субъект, обладающий властными полномочиями, не может исключительно по собственному усмотрению использовать или не использовать права, он обязан реализовывать данные ему возможности при наступлении определенных обстоятельств[4]. Налоговые органы обязаны осуществлять предоставленные им права для обеспечения и защиты публичных интересов, и ни о каком усмотрении в налоговом праве  речи быть не может.

Однако, как справедливо отмечает М.В. Карасева, «возникают ситуации, когда субъекты налогового правоотношения могут самостоятельно устанавливать налоговые обязанности и определять в некоторых пределах их содержание. Это имеет место потому, что в современных условиях публичное право все плотнее соприкасается с частным...»[5]. Метод властных предписаний (как метод налогово-правового регулирования) становится все более лояльным, в него все чаще встраиваются гражданско-правовые отношения.

Несмотря на то что налоговое право нуждается в четкой определенности и законодатель стремится ограничить проявление автономии воли субъектов налогового права, исключив какую-либо самостоятельность в их деятельности, усмотрение объективно существует. Свидетельством является, в частности, использование в ходе налогово-правового регулирования преобразованных форм договорных отношений, допущение некоторой инициативности субъектов. К числу таких случаев относятся налоговые правоотношения по поводу предоставления налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Право устанавливать налоговую обязанность и определять ее содержание в рамках, установленных законом, предоставлено налоговым органам. Кроме того, показательным примером существования усмотрения может служить ст. 42 НК РФ.

Усмотрение в налоговом правоприменении действительно существует и обусловлено рядом объективных и субъективных причин.

В связи с динамичностью экономических и иных социальных отношений в современном российском обществе, провозгласившем свободу личности важнейшей ценностью, законодателю трудно создавать долговременно действующие налогово-правовые нормы. Заранее сложно определить направления общественных, экономических и политических изменений и нормативно закрепить все вероятные налогово-правовые отношения. Применение усмотрения призвано отчасти разрешить эту проблему, позволяя правоприменителю адекватно реагировать на изменяющееся финансовое и налоговое законодательство. Правда, при установлении отношений взаимозависимости, не подпадающих под критерии п. 1 ст. 20 НК РФ, налоговый орган не вправе взыскать доначисленный налог в бесспорном порядке, предварительно не доказав в суде наличие взаимозависимости.

Налоговые отношения обычно настолько детально урегулированы в законе, что при возникновении правовой ситуации может быть вынесено единственное решение, являющееся законным и обоснованным. Однако бесконечное разнообразие жизненных явлений и индивидуальная неповторимость некоторых из них не всегда позволяют законодателю урегулировать их путем принятия абсолютно-определенных норм налогового права, а в ряде случаев формулировать в законе абсолютно-определенные налоговые нормы нецелесообразно. Некоторые правовые предписания в налоговой сфере носят относительно определенный характер, а их применение в конкретной ситуации до известной степени зависит от усмотрения налоговых органов.

Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам или от источников в России, или от источников за пределами России (ст. 42 НК РФ). Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в России либо к доходам от источников за пределами России, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, — ФНС России.

Налогово-правовая норма прямо указывает, что в отдельных случаях вопрос разрешается по усмотрению налогового органа. Так, согласно п. 4 ст. 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

Предоставление правоприменителю определенной свободы в выборе конкретного решения связано со сложными обстоятельствами индивидуального дела и вытекает из конструкции налогово-правовой нормы. Так, ст. 101 НК РФ предусматривает, что по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки руководитель (его заместитель) налогового органа, исходя из конкретных обстоятельств дела, выносит решение либо о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в этом, либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Исполнительно-распорядительная деятельность, как и всякая иная публично-властная, невозможна без определенного свободного усмотрения должностных лиц. Именно поэтому органы государственной власти обладают некоторыми дискреционными полномочиями, позволяющими действовать по усмотрению в зависимости от сложности обстоятельств.

К таким случаям можно отнести, в частности, ситуации, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Согласно п. 8 ст. 94 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в соответствующем порядке. Однако какие основания являются достаточными, а какие — нет, определяется по усмотрению налогового органа.

Одной из причин существования усмотрения является наличие в НК РФ управомочивающих норм, природа которых сама по себе предполагает некоторую альтернативность решений правоприменителя. Управомочивающие нормы налогового права предусматривают возможность налогового (таможенного) органа действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению[6]. Так, согласно п. 8 ст. 46 НК РФ при взыскании налога налоговый орган может применить в порядке и на условиях, которые установлены ст. 76, приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента—организации, плательщика сбора—организации или налогоплательщика—индивидуального предпринимателя в банках.

Возможность действовать по усмотрению предоставляется налоговым органам для решения оперативных и организационных вопросов. Организационные действия, отмечает Д.М. Чечот, регулируются правом лишь в своей основе, а практически осуществляются (формы, сроки, способы и т. д.) по усмотрению соответствующих органов[7]. Выбор формы и способа решения того или иного оперативного, организационного вопроса производится органом на основании свободного усмотрения в рамках правового положения. Убедиться в этом можно, проанализировав норму ст. 89 НК РФ. Налоговый орган в пределах предоставленных полномочий самостоятелен. Так, исходными этапами проведения выездных налоговых проверок являются отбор налогоплательщиков для проведения проверок из числа состоящих на учете в данном налоговом органе и формирование плана проведения проверок у конкретных налогоплательщиков, выявленных в ходе отбора. Качество работы налогового органа на этих этапах определяет результативность всей его контрольной работы.

Методы отбора налогоплательщиков основываются на сочетании принципов случайного и специального отбора. В последние годы соотношение этих методов несколько изменилось. Необходимость обязательных выездных налоговых проверок всех без исключения состоящих на учете в налоговом органе налогоплательщиков отпала. Проведение налоговыми органами самостоятельного целенаправленного отбора конкретных налогоплательщиков осуществляется в пределах полномочий, закрепленных законодательством о налогах и сборах, и обеспечивает «экономическую эффективность» контрольной работы этих органов.

Вероятны случаи, когда законодатель при создании налогово-правовой нормы не имел намерения предоставить исполнителю возможность действовать по своему усмотрению, однако норма по каким-либо причинам получилась недостаточно понятной, сложной для практического применения, и это вынуждает правоприменителя вносить в свою деятельность элемент усмотрения. В качестве примера можно привести норму ст. 93 НК РФ, обязывающую налогоплательщика представить истребованные проверяющими документы в 5-дневный срок без учета объема полученного запроса; норму ст. 88, позволяющую в рамках камеральной проверки запрашивать неограниченное число первичных документов, что превращает ее в выездную; норму ст. 101, не позволяющую распространить ее действие (и предусмотренные ей гарантии) на вынесение решения по итогам камеральной проверки.

Отсутствие системных начал в законодательстве, регулирующем деятельность органов государственной власти, является одной из первых преград на пути эффективного государственного управления. Качество принимаемых законов, отсутствие четких правил и принципов их толкования и применения позволяет государственному органу вести «маневры», не выходя за рамки своей компетенции. Должностные лица налоговых органов имеют возможность действовать по усмотрению из-за пробелов, противоречий и нечетких формулировок НК РФ. Это, в свою очередь, приводит к нарушению прав налогоплательщиков и способствует властному произволу.

К числу негативных причин усмотрения в налоговом правоприменении можно отнести отсутствие налоговых процедур. В одних случаях правила и налоговые процедуры опосредуют все этапы деятельности по применению налогово-правовых норм (например, при проведении выездных налоговых проверок и привлечении налогоплательщиков к ответственности по результатам их проведения), в других — не определены даже основные моменты (слабое законодательное регулирование порядка проведения камеральных проверок; отсутствие процедур, обеспечивающих назначение и проведение встречных проверок; неопределенность дополнительных мероприятий налогового контроля и механизма их реализации).

Возможность усмотрения сводится на нет, если существует четкий порядок принятия решения или осуществления правоприменительной деятельности. Отсутствие же в НК РФ некоторых процедур предоставляет налоговым органам и их должностным лицам  право действовать на основании неограниченного усмотрения, что создает благоприятную почву для произвола.

Таким образом, даже в нормах, изначально императивных по своей форме, нередко содержатся диспозитивные, неоднозначные положения, обнаруживающие свободу усмотрения со стороны правоприменителя.

Библиография

1 Баглай М.В. Вступительная статья // Барак А. Судейское усмотрение: Пер. с англ. — М., 1999. С. 8.

2 См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. — М., 2001. С. 68.

3 См.: Михайлова О.Р. Методы ограничения усмотрения налоговых органов при осуществлении налогового контроля // Гос-во и право. 2005. № 7. С. 93.

4 См.: Алексеев С.С. Общая теория права. — М., 1981. Т. 2. С. 115.

5 Карасева М.В. Указ. раб. С. 62.

6 См.: Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. — М. 2003. С. 177.

7 См.: Чечот Д.М. Административная юстиция. — Л., 1973. С. 72.