Основные направления и нормативные пределы оптимизации налогообложения в системе налогового контроля Российской Федерации

А.В. ВЛАСЕНКО,

аспирант Московского гуманитарного университета

Статья посвящена проблеме долгосрочной и текущей оптимизации налогообложения коммерческих организаций методом налогового планировния, договорного планирования и пр.

Ключевые слова: налогообложение, оптимизация, налоговое планирование, договорное планирование.

Для субъектов хозяйственной деятельности эффективная оптимизация налогообложения также важна, как и планирование бизнеса и развитие предприятия, что обусловлено не только возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и перспективами получения дополнительной прибыли организации[1].

В период экономического кризиса эта проблема становится еще актуальнее из-за дефицита банковских финансовых ресурсов, трудности получения заемных средств, связанной с высокими процентными ставками по кредитам и, следовательно, необходимости бизнеса опираться в основном только на имеющиеся ресурсы[2].  Основным нормативным пределом в оптимизации налогообложения является соответствии его законодательству России. Решить проблему фактического недостатка денежных средств для уплаты обязательных налогов и сборов без ущерба для бизнеса могло бы договорное направление оптимизации налогообложения.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию как перспективную и текущую[3].

Долгосрочная налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые предусматривают уменьшение налогового бремени налогоплательщика в процессе всей его деятельности.

Осуществление перспективной налоговой оптимизации осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается посредством правильного бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и др., а текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде.

М.В. Беспалов, Ф.Н. Филина  отмечают, что неэффективность построения метода оптимизации на пробелах в законодательстве проявляется в отношениях законодатель — налогоплательщик и заключается в том, что, поскольку оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока, существует реальная опасность введения нового порядка исчисления и уплаты налогов (и, соответственно, ответственности за его нарушения) задним числом. В большей степени это относится к механизму реализации отдельных положений законодательства, регулируемому ведомственными инструкциями»[4].

Одним из главных направлений налоговой политики является эффективность принятия управленческих решений в области оптимизации договорной политики[5]. Основные методы  достижения эффективности договорной политики в этом ключе — это  выбор вида договора, его структуры и содержательного наполнения, времени заключения; от этого напрямую зависит финансовый результат сделки, в конечном итоге влияющий на показатели ликвидности бухгалтерского баланса.

Для оптимального соотношения экономических выгод, получаемых в налоговом учете, необходимо использовать процесс, заключающийся в упорядочивании элементов юридической конструкции договора в соответствии с действующим законодательством и стратегией развития организации:

1) проверка соответствии налоговому законодательству, договоров заключаемых организацией налогоплательщиком;

2) расчет и управление будущими прибылями, в зависимости от экономической целесообразности, за налоговый период.

Анализ содержания и юридической конструкции договора, возможность увязки между собой при согласовании норм институтов налогов и гражданского права позволяют разработать легальные схемы снижения налоговой нагрузки.

С содержательно-процедурных позиций процесс заключения договора целесообразно разделить на два этапа: этап до принятия решения о заключении договора (планирование) и этап непосредственного оформления и подписания договора[6].

Изначально стоит оценить возможность реализации мероприятий по снижению налоговой нагрузки. Решение о заключении договора с экономическим субъектом принимается посредством моделирования отдельных условий договорной конструкции в зависимости от:

 — точности классификации договора и правильности толкования его условий (диспозитивных и императивных норм);

 — величины возникающих налоговых обязательств;

— организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности субъектного состава договора;

— месторасположения контрагента, использования им налоговых льгот и применяемого режима налогообложения (общий или специальный налоговый режим);

— управленческой структуры организации (наличие или отсутствие филиалов и подразделений)[7].

На основе анализа этих факторов можно выявить основные методики договорной оптимизации налоговой нагрузки, расторжения нерентабельных видов договоров, разработки новых или улучшенных вариантов, способствующих созданию оптимальных условий, сочетающих экономические выгоды в бухгалтерском учете и минимизацию налоговых отчислений.

Оптимизация налоговой нагрузки посредством договора должна включать в себя последовательное выполнение следующих аналитических процедур:

 — экономический и правовой анализ договора, в ходе которого рассматриваются гражданско-правовой, налоговый и бухгалтерский аспекты, а также оцениваются налоговые последствия и риски.

 — анализ участников договора и их видов деятельности в зависимости от статуса контрагента (физическое или юридическое лицо). Четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить, является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;

— анализ даты совершения операции по договору, которая определяет переход права собственности на имущество, а также момент признания расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете. Точное определение даты совершения операции позволяет установить для покупателя момент включения в расходы соответствующих затрат. Например, если в договоре поставки момент перехода права собственности установлен после оплаты товара, покупатель до перехода права собственности не имеет возможности при использовании товара учесть его фактическую себестоимость в составе затрат[8].

Предприятия, осуществляющие предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль, получаемую в результате осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности.

С 1 января 2002 г. порядок налогообложения налогом на прибыль регламентируется главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Кодекс не дает понятия себестоимости, а использует понятие «расходы». Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты. К вычету из налоговой базы по налогу на прибыль принимаются любые расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Плательщиками налога на прибыль, согласно статье 246 НК РФ, признаются:

— российские организации;

— иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации.

При минимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится не допускать реального возникновения объекта налогообложения[9]. Этот принцип является ключевым в разрешенной законодательством Российской Федерации оптимизации налоговой базы. Однако налог на доходы организаций является стандартным для всех — 20% от прибыли в соответствии со п. 1 ст. 284 НК РФ.  В зависимости от срока авансовой уплаты в соответствии со п. 2 ст. 285 НК РФ  ежемесячные авансовые платежи уплачиваются с планируемой прибыли на будущий месяц. 

А.В. Петров  предлагает модель договорной экономии оборотных средств (на налоге на прибыль) за счет увеличения расходов, не неся при этом реальных затрат[10]. В качестве инструмента выступает договор процентного займа (ст. 807 ГК РФ). Проценты по нему начисляются, но в текущем налоговом периоде не оплачиваются, перенося их выплату в «прибыльный» период.

Данный прием регламентируется НК РФ, который разрешает начислять проценты и учитывать их в расходах без реальной оплаты в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ компаниям, которые считают налог на прибыль методом начисления.

Из этого метода можно вывести фактическую прямую зависимость уплаты налога на прибыль организаций и понесенных организацией расходов.

Однако данный метод оптимизации налогообложения может применяться не только в рамках договора займа, но при заключении договоров в процессе текущей хозяйственной деятельности налогоплатильщика.

В соответствием со п. 1 ст. 252 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Исходя из этого компания, производящая коммерческие операции в отчетный период, оплаченные авансовым платежом, может в рамках коммерческой деятельности планировать вложения полученных доходов в коммерческую деятельность (закупку сырья, оборудования, иных материально затратных действий, необходимых для получение доходов в будущем) на наиболее прибыльные месяцы[11], при этом производя перенос оплаты в наиболее  экономически прибыльные месяцы и тем самым постоянно снижая налоговую базу на налогу на прибыль и уменьшая налоговое бремя. Это стимулирует экономическую деятельность налогоплательщика и уменьшает налоговую базу без снижения фактического дохода коммерческой организации.

В качестве наиболее эффективной минимизации данного налога должен выступать расчет даты признания расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете по договору. Точное определение даты совершения операции позволяет установить для покупателя момент включения в расходы соответствующих затрат и возможность ее переноса на месяцы, в которые у компании ожидаются максимальные прогнозируемые прибыли; тем самым снижая в необходимый для коммерческой организации момент доходную часть налога на доходы, коммерческая организация может минимизировать уплату налога в отчетный период.

 Для реализации договорного планирования оптимизации М.Ю. Лермонтов рекомендует использовать метод составления прогнозов налоговых обязательств фирмы[12].

Следовательно, метод договорной оптимизации в своей основе работает на зависимости возникновения доходов или расходов в налоговый период. При этом перенос платежей по договорам на наиболее доходные месяцы дает возможность эффективно использовать полученные в качестве прибыли средства, уменьшая налоги в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, и эффективно варьировать налоговую нагрузку в зависимости от прибылей и расходов.

Рассматривая пределы налоговой оптимизации, стоит отметить главный принцип налоговой оптимизации— соответствие законодательству. НК РФ не предусматривает (но и не запрещает) возможность налогового планирования[13]. Между тем право налогоплательщика на налоговое планирование было подтверждено высшими судебными инстанциями в ряде решений.

При возникновении налоговых споров суды, как правило, занимают сторону фирмы (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 марта 2007 г. по делу № А19-24728/06-44-Ф02-1128/07[14], Волго-Вятского округа от 10 августа 2006 г. по делу № А29-4238/2005а[15]).

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа[16].

Наиболее известный пример налогового планирования — переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ). Это может быть вызвано его стремлением заплатить меньше налогов.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию как перспективную и текущую. Долгосрочная налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые предусматривают уменьшение налогового бремени налогоплательщика в процессе всей его деятельности[17]. 

Таким образом, право налогоплательщика на законную минимизацию налоговых платежей подтверждено Конституционным Судом РФ и Высшим Арбитражным Судом РФ. При этом выводы высших судебных инстанций являются безусловно обязательными для судов, рассматривающих налоговые споры.

Основным нормативно-правовым пределом оптимизации налогообложения является презумпция добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Действия по оптимизации налогообложения  выражаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

Основным нормативным пределом в оптимизации налогообложения является соответствие его законодательству Российской Федерации.

Решить проблему фактического недостатка денежных средств для уплаты обязательных налогов и сборов без ущерба для бизнеса помогло бы договорное направление оптимизации налогообложения.

Библиография

1 См.: Милконова Ю.И. Формирование налогового бремени предприятия и инструменты его оптимизации: Дисс. ... канд. юрид. наук. — М., 2007.

2 См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: Общая часть: Учеб. / Отв. ред. Н.А. Шевелева. — М., 2001. С. 66-67.

3  См.:  Беспалов  М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения / Под ред. Д.В. Соловьевой. — М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010.  С. 134.

4 Там же.

5 См.: Глущенко  В.В. Глущенко И.И. Разработка управленческого решения. Прогнозирование.Планирование. // Теория проектирования экспериментов. —  Железнодорожный, 1997.  С. 69.

6 См.: Тригубенко В.В. Исследование операций и управление. — М., 1993. — С. 56.

7 См.: Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Указ. раб. С. 235.

8  Там же.

9 См.: Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Указ. раб. С. 58.

10 См.: Петров А.В. Налоговая экономия: реальные решения. — М.: Бератор-Паблишинг, 2009. — С. 204.

11 См., напр.: Кулиджанов М.Ю. Правовые основы упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук, 2006. — С. 23; Лысунец М.В. Оптимизация налогообложения международных холдингов в странах Европейского Союза: Дисс. …  канд. экон. наук, — М., 2010. — С. 67.

12 См.: Лермонтов Ю.М. Оптимизация налоговых платежей // Налоговый вестник. 2009.  № 4. С.20.

13 См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: Общая часть: Учеб. / Отв. ред. Н.А. Шевелева. — М., 2001. С. 66-67.

14 См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 августа 2006 г. по делу № А29-4238/2005А: «Заявление о признании недействительным решения налогового органа удовлетворено в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и пеней по ним» // СПС КонсультантПлюс, 2009.

15 См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 март 2007 г. № А19-24728/06-44-Ф02-1128/07 по делу № А19-24728/06-44 «Дело в части, касающейся налога на прибыль, передано на новое рассмотрение, так как суд при рассмотрении настоящего дела не исследовал и не дал оценку имеющим значение для дела обстоятельствам» // СПС КонсультантПлюс. 2009. Документ опубликован не был.

16 См.: Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дис. ... канд. юрид. наук. — М., 1996.

17 См.: Климентьева В.Г. Финансово-правовое регулирование устранения двойного налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации: Дис. .. . канд. юрид. наук. —  М., 2009. — С. 78.