Особенности правового регулирования аудита во Франции

УДК 341: 347.73 

Страницы в журнале: 157-159

В.В. КОТОВ,

кандидат экономических наук,  доцент кафедры правовой бухгалтерии и финансово-экономической экспертизы Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России

Исследуются особенности правового регулирования французского аудита с учетом взаимного влияния систем государственного регулирования и профессионального саморегулирования. Проанализированы социально-экономические предпосылки создания органов финансового контроля в хозяйствующих субъектах. Выявлены основные тенденции в изменении правового статуса аудиторов с учетом международной контрольной практики.

Ключевые слова: аудит, комиссары по счетам, бухгалтерский учет.

The article investigates features of legal regulation of the French audit, taking into account the mutual influence of systems of state regulation and professional self-regulation. It analyzes the socio-economic conditions for creation of financial control bodies in the business entities. The article regards the main trends in the legal status of the auditors in the light of the international control practices.

Keywords: audit, commissioners of accounts, accounting.

Различные формы финансового контроля, осуществляемого от имени и в интересах собственника, применялись во Франции задолго до второй половины XIX века, но только ордонанс от 23.05.1863 «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — ордонанс) впервые законодательно регламентировал деятельность комиссаров по счетам (аудиторов)[1]. Статья 15 ордонанса указывала, что общее собрание акционеров обязано избрать одного или более комиссаров по счетам для разработки доклада о финансовом положении компании и достоверности ее баланса, а также для оценки отчетов директоров общества (наемной администрации). Примечательно, что во Франции лиц, выполнявших аудиторские функции, называли не только комиссарами по счетам, но и супервизорами или даже цензорами[2]. В соответствии с положениями ордонанса комиссариат по счетам представлял собой структурное подразделение компании, аналогичное совету директоров, но реализующее специфические задачи, связанные с контролем бухгалтерского учета и анализом финансово-хозяйственной деятельности. Поскольку закон не содержал каких-либо специальных требований по отношению к составу и уровню подготовки аудиторов, то, как и в других европейских странах, функции аудита выполняли сами акционеры, сотрудники общества или представители администрации.

Традиционно во Франции существуют две группы профессионалов, осуществляющих финансово-контрольную деятельность: эксперты-бухгалтеры (les experts-comptables) и комиссары по счетам (les commissaires aux comptes). Функциональное различие между данными специалистами заключается в том, что первые занимаются преимущественно ведением бухучета и внутренним контролем, а вторые реализуют внешний финансовый контроль (le contrоle lеgal) и назначаются в установленном законом порядке. При этом предполагается, что специфическая деятельность комиссаров по счетам, осуществляемая в общественных интересах, подобна деятельности нотариусов или адвокатов, поэтому комиссары по счетам должны относиться к числу так называемых свободных профессионалов (les professions liberals), обладающих специальной правоспособностью. Показательно, что органом государственного регулирования деятельности комиссаров по счетам традиционно является Министерство юстиции Франции.

Французским законодательством предусмотрена особая организационно-правовая форма — Общество свободных профессий (le Societe d’еxercice liberal), которое несет солидарную ответственность за профессиональные действия своих участников, а участники отвечают по долгам общества в пределах своих вкладов, но независимо от этого несут ответственность за совершенные ими лично профессиональные действия[3]. В то же время профессиональные работники (les professionnels salaries), работающие на основе трудовых договоров и получающие заработную плату, рассматриваются как субъекты, не обладающие необходимой степенью независимости и, следовательно, не соответствующие требованиям, предъявляемым к комиссарам по счетам.

Несмотря на то что публичный характер бухгалтерского учета является менее очевидным, подобный подход повлиял и на формирование профессии экспертов-бухгалтеров. Например, в созданном в 1881 году Обществе бухгалтерского учета Франции не было разделения на свободных профессионалов и профессиональных работников, но выделялись три направления деятельности: счетоводство (регистрация фактов хозяйственной жизни), бухгалтерский учет (ведение обобщающих регистров и составление отчетности) и судебная бухгалтерская экспертиза. Однако в созданное в 1912 году Общество дипломированных бухгалтеров Парижа входили только свободные профессионалы[4].

В конце Первой мировой войны возник еще один орган профессионального саморегулирования — Федерация бухгалтерских фирм, зарегистрированных после 1912 года. Федерация выдавала дипломы эксперта-бухгалтера и профессионального бухгалтера, но эти документы не сыграли заметной роли в формировании бухгалтерской профессии, поскольку не имели юридической силы[5].

В 1935 году, в период финансового кризиса, связанного с многочисленными фактами мошенничества и парламентской коррупции[6], стала очевидной необходимость в принятии дополнительных законодательных мер для обеспечения независимости комиссаров по счетам, а также для повышения их квалификационного уровня.

Специальный декрет от 08.08.1935 запретил выполнение аудиторских функций директорами и сотрудниками компаний, а также их родственниками. Кроме того, аудиторам было запрещено оказывать какие-либо дополнительные услуги, помимо аудита, а также получать комиссионное вознаграждение. Другое нововведение относилось к сфере профессиональной тайны: аудиторы были обязаны сообщать в компетентные органы обо всех случаях нарушения закона со стороны администрации и сотрудников компаний. Кроме того, в публичных компаниях по крайней мере одного из аудиторов следовало выбирать из списка специалистов, сдавших квалификационный экзамен Апелляционного суда. Вместе с тем аудиторская профессия еще не существовала, и аудиторские услуги оказывали специалисты-бухгалтеры, юристы или просто граждане, пользующиеся доверием общества.

Отметим, что после финансового кризиса 1929 года в европейских странах получили распространение идеи Дж. М. Кейнса об экономической целесообразности вмешательства государства в рыночные отношения, поскольку государство должно «оказывать свое руководящее влияние на склонность к потреблению частично путем соответствующей системы налогов, частично фиксированием нормы процента и, возможно, другими способами»[7].

Период Второй мировой войны был отмечен переходом к прямому государственному управлению национальной экономикой, что послужило основанием для реформы системы бухгалтерского учета, включавшей, в частности, утверждение единого Плана счетов, который в редакции от 1947 года применялся во Франции до середины 1990-х годов. Получил распространение макроэкономический учет, подразумевающий использование специальных принципов и методов, позволяющих сформировать экономические показатели государства на основе обобщения данных, получаемых от отдельных предприятий.

Как отмечает Ж. Ришар, отличительным критерием макроэкономического бухгалтерского учета является «не столько использование показателя добавленной стоимости, сколько применение на уровне страны в качестве отправной базы показателя валовой продукции»[8].

Реформирование методики учета дополнялось созданием системы государственного регулирования бухгалтерской деятельности. На основании закона от 03.04.1942 был сформирован Орден экспертов-бухгалтеров и дипломированных бухгалтеров при Минфине Франции. Распределение обязанностей между специалистами производилось следующим образом: более многочисленные дипломированные бухгалтеры осуществляли ведение учета, а более квалифицированные эксперты-бухгалтеры — надзор и консультационную поддержку. В дальнейшем положения закона были уточнены в ордонансе от 19.09.1945 № 45-2138, который с небольшими изменениями и дополнениями действует и сейчас[9].

Законом от 31.10.1968 изменено определение сферы деятельности дипломированных бухгалтеров и экспертов-бухгалтеров, а законом от 08.08.1994 удалены ссылки на термин «дипломированный бухгалтер» и расширена сфера деятельности экспертов-бухгалтеров.

Институциональные реформы 1940-х годов не затронули деятельность комиссаров по счетам, и только закон от 24.07.1966 установил дополнительные требования к назначению как минимум двух комиссаров по счетам для проверки состояния учета в публичных компаниях, а также в обществах с ограниченной ответственностью с уставным капиталом свыше 5 млн франков.

Профессиональная деятельность комиссаров по счетам получила законодательное признание в 1969 году, после вступления в силу специального декрета, в котором указывались цели финансового контроля и формулировались единые требования к проведению квалификационных экзаменов, обеспечению независимости комиссаров и соблюдению ими профессиональной тайны. Это привело к созданию Национальной организации комиссаров по счетам (НОКС) под юрисдикцией Минюста Франции, с учетом того что уже существовали организации комиссаров по счетам при окружных апелляционных судах. К 1971 году в НОКС был зарегистрирован 5171 специалист, из которых 91% являлись индивидуальными предпринимателями, а 87% расходовали менее половины своего рабочего времени на проведение внешнего финансового контроля[10].

Впоследствии был принят ряд нормативных документов, регламентировавших проведение ежегодного финансового контроля (обязательного аудита) бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов. При этом акционерные общества (les sociеtеs anonymes) и акционерно-коммандитные товарищества (les sociеtеs en commandite par actions) подлежат аудиту независимо от их размеров.

В соответствии с законом от 04.08.2008 «О модернизации экономики» назначение аудитора уже не является обязательным в упрощенных акционерных обществах (les societe par аctions simplifiee), показатели которых не превышают двух из трех критериев: общая стоимость активов равна 1 млн евро, чистые продажи составляют 2 млн евро, число сотрудников — 20 человек. При этом если упрощенное акционерное общество контролируется одной или несколькими компаниями, то они обязаны назначить по крайней мере одного аудитора.

Общества с неограниченной ответственностью (les sociеtеs en nom collectif), общества с ограниченной ответственностью (les sociеtеs а responsabilitе limitеe), а также любые юридические лица, которые ведут хозяйственную деятельность, подлежат обязательному аудиту, если их финансовые показатели превышают два из трех критериев: общая сумма активов больше 1,55 млн евро, чистые продажи больше 3,1 млн евро, количество сотрудников больше 50 человек.

В соответствии с Коммерческим кодексом Франции[11] аудиторы обязаны удостоверить, что «по их мнению, годовая отчетность правильно и достоверно отражает результаты деятельности за предыдущий год, а также финансовое положение и активы лица или организации по состоянию на конец отчетного года». Согласно этому же кодексу при выявлении признаков противоправных действий в ходе проведения аудита комиссары по счетам обязаны огласить эти сведения на ближайшем общем собрании акционеров или на заседании уполномоченного органа контролируемого лица и сообщить о наличии признаков противоправных действий прокурору республики; при этом комиссары освобождаются от ответственности, которую влечет раскрытие указанных сведений[12].

Следует отметить, что оценка достоверности бухгалтерской отчетности и проверка соблюдения действующего законодательства при ведении финансово-хозяйственной деятельности традиционно рассматривались как основные задачи комиссаров по счетам. Вместе с тем такие направления, как управленческий консалтинг, IT-аудит и оценка рисков деятельности долгое время не находили отражения во французском законодательстве и поэтому не рассматривались специалистами в качестве приоритетных. Это обстоятельство послужило укреплению коммерческих позиций крупнейших англо-американских фирм, чье доминирование на рынке сохраняется и сейчас. В декабре 2009 года НОКС объединял 14,5 тыс. индивидуальных членов и 4,5 тыс. юридических лиц, которыми в 2008 году было проведено 220 тыс. проверок[13]. Примечательно, что 49% контролеров по счетам — люди в возрасте более 50 лет.

Таким образом, значительное влияние на правовое регулирование аудита во Франции оказывают процессы, связанные с экономической интеграцией стран ЕС, подразумевающей унификацию практики бухгалтерского учета и аудита. В частности, регулированию данной сферы общественных отношений посвящены директивы 89/48/EEC и 92/51/EEC, которые регламентируют взаимное признание профессиональной квалификации, требующей наличия высшего или среднего специального образования. Эти директивы действуют во всех 27 государствах—членах ЕС, а также в Норвегии, Исландии и Лихтенштейне. Следовательно, профессиональный бухгалтер, получивший, например, квалификацию АСА (присяжный бухгалтер) в Великобритании, имеет право работать во Франции в качестве комиссара по счетам. Это позволяет прогнозировать обострение конкурентной борьбы на рынке услуг контроля, что будет способствовать повышению их качества, но вместе с тем повлечет дальнейшее вытеснение традиционных субъектов контрольной деятельности транснациональными группами компаний.

Библиография

1 См. официальный сайт Ордена экспертов-бухгалтеров Франции: www.experts-comptables.fr

2 См.: Houpin C. et Bosvieux H. Traite general theorique et pratique des societes civiles et commerciales et des associations. Paris, Sirey. 1935. P. 291.

3 См. официальный сайт Института юридической информации Франции: www.textes.droit.org

4 См.:  Ramirez С. Du commissariat aux comptes а l’audit // Actes de la recherche en sciences sociales Annеe 2003. Vol. 146. Num. 1. P. 67—68.

5 www.experts-comptables.fr

6 См.: P. Jankowski Stavisky: a confidence man in the republic of virtue Ithaca. — N.Y.; L., 2002.

7 Кейнс Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег // Антология экономической классики. — М., 1992, С. 428.

8 Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / Пер. с фр.; Под ред. Я.В. Соколова. — М., 2000. С. 106.

9 www.textes.droit.org

10 См.: De Beelde et al. Internationalizing the French auditing profession // Accounting Historians Journal. 2009. June.

11 www.textes.droit.org

12 www.textes.droit.org

13 См. официальный сайт Национального общества комиссаров по счетам: www.ccnc.fr