Отдельные аспекты защиты прав и интересов налогоплательщиков—физических лиц

УДК 342.743

СОВРЕМЕННОЕ ПРАВО №5 2011 Страницы в журнале: 127-130 

В.В. ПОПОВ,

кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной академии права

Исследованы отдельные, наиболее значимые проблемные вопросы, связанные с защитой прав и интересов физических лиц, выступающих в сфере налогообложения в качестве налогоплательщиков.

Ключевые слова: налогоплательщики—физические лица, защита прав и интересов, сфера налогообложения.

Separate Aspects of the Rights and Interests Protection of Individual Taxpayers

Popov V.

The article researches separate the most important problem questions connected with the right and interests protection of individual-taxpayer.

Keywords: individual-taxpayers, the rights and interests protection, the taxation sphere.

Физические лица, выступающие в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков, играют важную роль в формировании бюджетной системы страны посредством уплаты налогов, в связи с чем защита их прав и интересов в области налогообложения является важнейшей составляющей как их самостоятельной деятельности, так и деятельности со стороны судебных органов.

П.И. Новгородцев в работе «Право на достойное человеческое существование» справедливо заметил, что задача и сущность права состоят в охране личной свободы, но для достижения этой цели необходима и забота о материальных условиях свободы; без этого свобода некоторых может остаться пустым звуком, недосягаемым благом, закрепленным за ними юридически и отнятым фактически[1].

В соответствии с положениями российского законодательства о налогах и сборах презумпция добросовестности закрепляет в качестве обязательного основания привлечения к налоговой ответственности наличие вины налогоплательщика, которую должны доказать налоговые органы. Это тем более актуально, что налоговая нагрузка на физических лиц постепенно возрастает. В ряде стран нагрузка в налогообложении целиком переносится на физических лиц: например, в Великобритании увеличение максимальной ставки налогообложения для физических лиц в 2010 году составляет до 50%[2]. Состояние российских налогоплательщиков характеризуется их пониженной налоговой способностью, что связано с падением производства, низкими доходами основной массы населения.

В настоящее время важными являются вопросы налогового планирования, поскольку на практике трудно установить, соответствуют ли закону меры по минимизации налогов, предпринимаемые налогоплательщиком. Зачастую в таких ситуациях, когда при налоговой минимизации отсутствует прямое противоречие законодательству о налогах и сборах, суды выносят решения в пользу налоговых органов.

Следует упомянуть определение Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации», разграничившее налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов. По мнению КС РФ, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В соответствии с ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, закрепляющей принцип свободы экономической деятельности, налогоплательщик осуществляет такую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее. Что касается обязанности доказывания необоснованности расходов налогоплательщика, она возлагается на налоговые органы.

При этом положения законодательства о налогах и сборах должны применяться с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков), а также позиции КС РФ (о необходимости установления, исследования и оценки судами всех обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела[3]).

Согласно концепции добросовестного налогоплательщика[4] на лиц, злоупотребляющих своим правом, не распространяется действие норм права, позволяющих предъявлять формально законные требования. Тем не менее такое положение может быть сведено на нет. Верховный суд РФ подготовил проект отдельных поправок в НК РФ и ГПК РФ[5], в соответствии с которым налоговые органы в случае невыполнения налогоплательщиками—физическими лицами требований об уплате налога получают право без суда направлять в банк, где у плательщиков открыты счета, поручения на списание необходимых денежных средств.

ВС РФ предлагается внести следующие изменения в ст. 48 НК РФ: «В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика—физического лица. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета физического лица, поручения налогового органа на перечисление в бюджет необходимых денежных средств. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения этого срока»[6].

Если средств в банке недостаточно либо нет сведений о счетах налогоплательщика, то, по задумке ВС РФ, налог с гражданина будет взыскивать судебный пристав-исполнитель (за счет иного имущества). Такая инициатива обусловлена ростом количества дел в судах, связанных с уплатой налогов, и большой загруженностью судей. При этом отмечается, что при несогласии с решением налогового органа плательщик налога может оспорить такое решение в суде в любом случае.

Таким образом, возможность бесспорного взыскания налоговыми органами денежных средств со счетов налогоплательщиков—физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, предлагается использовать и в отношении лиц, не являющихся таковыми, что говорит об отягощении их положения. Между тем такая законодательная инициатива противоречит постановлению КС РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”», согласно которому «взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти-подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властно-обязывающим образом» (п. 4).

Предлагая такой законопроект, ВС РФ перекладывает все проблемы на плечи рядового налогоплательщика с мотивировкой, что «по существу, бесспорные дела составляют 1/3 нагрузки судов общей юрисдикции по гражданским делам»[7]. Указанный законопроект был внесен в профильный комитет Госдумы еще 22.05.2009, однако до сих пор изменения в НК РФ не внесены, что позволяет говорить о более взвешенном и обоснованном подходе федерального законодателя к проблеме взыскания неуплаченных сумм налогов и сборов и о том, что законодатель отстаивает права и интересы налогоплательщиков—физических лиц.

Последняя надежда рядового налогоплательщика при применении в отношении него норм законодательства о налогах и сборах, не отвечающих конституционным принципам (в частности, принципу справедливости), — обращение в КС РФ. Причем истцом может быть как индивидуальный предприниматель, так и гражданин, не осуществляющий предпринимательскую деятельность.

Согласно п. 3 ст. 3 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» (далее — Закон о КС РФ) по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан КС РФ проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле. Более того, подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право обжаловать в установленном порядке акты не только налоговых, но и иных уполномоченных органов. А исполнение решений КС РФ обязательно для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений (ст. 6 Закона о КС РФ). Обращение признается допустимым для рассмотрения, если обжалуемые нормы затрагивают конституционные права и свободы налогоплательщика—физического лица либо если нормы применены или подлежат применению в конкретном деле с участием указанных лиц в правоприменительном органе.

На основании ст. 79 Закона о КС РФ решение КС РФ окончательное, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения.

Акты законодательства о налогах и сборах или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Решения судов и иных органов, основанные на таких актах, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в обязательном порядке.

Важно то, что если решением КС РФ нормативный акт признан не соответствующим Конституции РФ полностью или частично либо если из решения вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании, у законодателя возникает обязанность принять новый нормативный акт, содержащий, в частности, положения об отмене нормативного акта, признанного не соответствующим Конституции РФ полностью, либо о внесении необходимых изменений или дополнений в нормативный акт, признанный неконституционным частично. А до принятия нового нормативного акта непосредственно применяется Конституция РФ.

Таким образом, обращение граждан в КС РФ, по сути, является завершающей стадией. После нее в соответствии с п. 3 ст. 46 Конституции РФ (каждый вправе в соответствии с международными договорами Российской Федерации обращаться в межгосударственные органы по защите прав и свобод человека, если исчерпаны все имеющиеся внутригосударственные средства правовой защиты) возможно направление претензий в международные инстанции. И значение такого обращения трудно переоценить, потому что решения КС РФ не только избавляют законодательство о налогах и сборах от пробелов, противоречий и неясностей, но и формируют налоговую практику.

Необходимо подчеркнуть, что КС РФ способствует более четкому пониманию положений законодательства о налогах и сборах, изобилующему нечеткостью формулировок.

C 1 января 2009 г. перед тем, как обжаловать решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в суде, налогоплательщики, в том числе физические лица, обязаны обратиться в вышестоящий налоговый орган, т. е. реализовать право на досудебный порядок урегулирования налогового спора[8]. И здесь возникает проблемная ситуация, связанная с приглашением налогоплательщика налоговым органом на рассмотрение апелляционной жалобы. Конкретная ситуация зависит от объемов рассмотрения той или иной жалобы. Если вышестоящий налоговый орган не пересматривает решение нижестоящего налогового органа по эпизодам, не указанным в жалобе налогоплательщиком, участие последнего, как правило, не предусматривается. При этом вышестоящий орган оценивает лишь правильность решения, вынесенного нижестоящим органом по обжалуемым эпизодам, на основании доказательств, имеющихся в материалах налоговой проверки.

Если вышестоящим налоговым органом выносится новое решение, участие налогоплательщика должно быть обеспечено, поскольку речь в данном случае идет о непосредственном соблюдении положений подп. 15 п. 1 ст. 21 и п. 2 ст. 101 НК РФ. Согласно указанным нормам налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщика, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Однако неявка налогоплательщика либо его представителя, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Таким образом, прямого требования об обеспечении участия налогоплательщика в рассмотрении жалобы в НК РФ не установлено — имеется лишь ссылка на случаи, определенные НК РФ. Исходя из этого, Минфин России в своих письмах от 03.06.2009 № 03-02-08/46 и от 24.06.2009 № 03-02-07/1-323 также отметил законодательное отсутствие обязанности налоговых органов обеспечивать присутствие налогоплательщика при рассмотрении его жалобы[9].

Тем не менее Высший арбитражный суд РФ в своем определении от 24.06.2009 № ВАС-6140/09 по делу № А12-10757/08-С38[10] признал наличие пробелов в НК РФ и поддержал суды, применившие правило п. 7 ст. 3 НК РФ.

Думается, одним из таких случаев, определяемых НК РФ, и является вынесение нового решения по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика—физического лица, в связи с чем присутствие налогоплательщика должно обеспечиваться, а его неприглашение на процедуру рассмотрения материалов должно быть основанием для отмены судом решения вышестоящего налогового органа[11].

Для сравнения скажем, что в ст. 374(3) Кодекса Бельгии о налоге на доходы (Belgian Income Tax Code) закреплена обязанность налоговой администрации приглашать налогоплательщика на рассмотрение жалобы при наличии с его стороны соответствующей просьбы4. Уверены, что такой опыт будет полезен для России.

Библиография

1 См.: Новгородцев П.И. Соч. — М., 1995. С. 321—323.

2 См.: Корягин Д.Е. Изменения в законодательстве стран—членов ОЭСР и их влияние на тенденции международного налогового планирования // Налоговый вестник. 2009. № 11. С. 165.

3 Определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О «По жалобе открытого акционерного общества “Востоксибэлектросетьстрой” на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».

4 Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”».

5 См.: Мошкович М. Презумпция недобросовестности // ЭЖ-Юрист. 2009. № 20 (КонсультантПлюс).

6 Зубарева И.Е. Физических и юридических лиц уравняют в бесправии // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 6 (КонсультантПлюс).

7 Там же.

7 Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

8 КонсультантПлюс.

9 Там же.

10 См.: Гудков Ф.А. Процедура досудебного обжалования решений налоговых органов // Налоговый вестник. 2010. № 2. С. 60.

11 См.: Демейер К., Хаванова И.А. Некоторые аспекты досудебного разрешения налоговых споров в России и Бельгии // Там же. № 3. С. 116.