Понятие государственного администрирования в сфере налогообложения

Л.Ю. АЛИСТРАТОВА,

соискатель Академического Международного Института

Исследование вопросов налогового администрирования находится на начальной стадии в правовой науке. В современных официальных документах определение термину «налоговое администрирование» не дается. Сам термин «налоговое администрирование» зачастую встречается в контексте его совершенствования и улучшения.

Под администрированием толковые словари, как правило, понимают управление посредством приказов и распоряжений, часто без учета конкретных условий работы, существа, дела[1]. Вероятно, на настоящий момент такое определение не лишено доли истины. Но, по нашему мнению, в определение нужно вложить то, что должно истинно отражать последнее, такое, как дает классик французской административно-правовой науки А. Файоль: «Администрировать — значит предвидеть, организовывать, распоряжаться, руководить и контролировать»[2].

Постановка вопроса об администрировании доходов и понятии администрирования доходов впервые прозвучала в работе С.В. Запольского: «...под администрированием государственных доходов следует понимать деятельность по обеспечению возникновения, исполнения финансовых обязательств и мобилизации в бюджет предусмотренных законом денежных доходов государства»[3].

Понятие налогового администрирования отражено в работах ученых-экономистов А.З. Дадашева, В.А. Красницкого, А.В. Лобанова, И.А. Перонко. К сожалению, не все определения данного понятия корректны. А.З. Дадашев, А.В. Лобанов считают, что «налоговое администрирование, как организационно-управленческая система реализации налоговых отношений, включает совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему России. Основными методами налогового администрирования являются налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль. Каждому из этих методов присущи свои формы реализации, призванные обеспечивать решение определенных задач. Целью налогового администрирования, таким образом, является обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля»[4]. 

По мнению И.А. Перонко и В.А. Красницкого, «налоговое администрирование — это система управления государством налоговыми отношениями. Налоговые отношения являются предметом налогового администрирования»[5]. И далее: «...понятие «налоговое администрирование» раскрывается с двух сторон. Во-первых, это система органов управления (законодательные и административные налоговые органы). В круг их обязанностей входит процедурное обеспечение прохождения налоговой концепции на очередной плановый период: рассмотрение и обсуждение, утверждение в законодательном порядке. Кроме того, они должны составлять отчеты об исполнении налогового бюджета, подвергать их всестороннему анализу. Во-вторых, это совокупность норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкретную налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства»[6]. С этим определением нельзя согласиться, поскольку налоговое администрирование, по нашему мнению, является определенной правоприменительной и правореализующей деятельностью.

Налогообложение представляет собой определенную совокупность экономических (финансовых) и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости и выражающая собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование[7].

Данное определение раскрывает первопричину существования налоговых отношений — необходимость перераспределить часть дохода для удовлетворения общенациональных потребностей. Вследствие этого основные характеристики системы налогообложения могут быть сформулированы на основе анализа закономерностей распределительного и перераспределительного процессов[8]. Потребность в процессе распределения как таковом существует независимо от одностороннего волеизъявления государства. Поэтому участие государства в перераспределении денежной формы стоимости не должно рассматриваться как первопричина, исходное условие существования налога как такового.

Государство — хозяйствующий и правовой субъект, только облекающий на практике перераспределяемые денежные элементы стоимости в налоговые и другие (например, кредитные) формы, которые ему предлагает наука из известного ей арсенала форм. Налогообложение приобретает тем самым законные основания к функционированию. Неверно в связи с этим утверждение, что понятие «налог» возникло с появлением государства. Это понятие, независимо от его разных названий, существовало задолго до учреждения института государственности[9].

Становление государства привело к оформлению разрозненных налоговых форм в систему, что положило начало современному толкованию содержания налогообложения. Наличие государства — вторичное условие для формирования налоговых, равно как и финансовых отношений в целом. Распределение и перераспределение стоимости в любой ее форме — процессы, объективно существующие как в сознании, так и в реальной жизни. Распределение — основное условие жизнедеятельности общества, а осознанное отождествление его с теми или иными категориями определяется развитием научной мысли и степенью ее внедрения в реальную практику

Отдельные налоговые формы, встраиваемые в системы, хотя и подчиняются субъективной воле властных органов, не могут не нести в себе всех признаков экономических категорий «налог» и «налогообложение», речь о которых шла выше. Чем тщательнее изучаются и шире пропагандируются в стране научные основы налоговедения, тем более экономически обоснованным может стать процесс налоговых реформ: выбор тех или налогов, определение условий их взимания, установление прав и обязанностей сторон, мер ответственности за нарушение положений законодательства и т.п. Вся законодательная практика в нашей стране при оформлении в законах тех или иных налогов должна опираться на научно-практические рекомендации налоговедения[10].

Любая национальная налоговая система функционирует на объективной методологической базе — комплексе теоретических и научно-практических положений о налогооблагаемой базе. Исследование этой области порождает налоговые концепции, различающиеся подходами к очерчиванию границ и участников налоговых правоотношений. Известны концепции ресурсного, имущественного обложения; обложения конечных стоимостных результатов, дохода; преимущественного обложения сделок купли-продажи; рентного налогообложения и др. Общество в зависимости от уровня своего экономического благополучия и степени политической зрелости принимает в законодательном порядке ту или иную концепцию. Это процесс формулирования принципов построения национальной налоговой системы и утверждения ее методических и организационно-правовых основ, задач и конечных целей. Методология налогообложения и его методические основы составляют фундамент (конструкцию) налогового механизма и его трех элементов: планирования, регулирования и контроля.

Методология налогообложения — это теоретическое, научно-практическое и концептуально-правовое обоснование сущности понятия «налог», а именно: это одновременное исследование налога в качестве объективной экономической категории и в качестве конкретной формы правовых взаимоотношений налогоплательщика с государством.

Методические основы налогообложения — это выбор налоговых форм и наполнение их конкретным содержанием (принятие организационно-правового порядка исчисления и уплаты налогов), установление прав и обязанностей сторон налоговых правоотношений.

Процесс совершенствования налоговых правоотношений бесконечен. Успех налоговых преобразований определяется глубиной и научной обоснованностью системных преобразований всей совокупности производственных отношений. Временной лаг между этапами налоговых преобразований зависит от степени адекватности экономическому базису принятой законом системы налогообложения на момент проведения налоговой реформы. Совершенствуясь, налогообложение постепенно продвигается к состоянию, в котором все более полно реализуется потенциал, теоретически заложенный в категории «налог». Этот потенциал есть не что иное как возможность налоговой системы быть оптимальной на практике, то есть основываться на принципах справедливости, равенства, равномерности, демократичности и общественной полезности.

Налог — это философская и экономическая категория и одновременно конкретная форма правовых взаимоотношений, закрепляемых в законодательном порядке при наполнении доходами казны государства (бюджета). Анализ сущности налога как экономической категории основывается на исследовании закономерностей расширенного воспроизводства и его отдельных фаз, особенно распределения и перераспределения денежной формы стоимости[11].

Каждую экономическую категорию на поверхности экономической действительности представляют те или иные формы. Исследование налоговых форм обращает нас к теории государства и права. Налог как конкретная форма принудительного изъятия части совокупного дохода общества в казну государства отражает все достоинства и недостатки конкретного экономического пространства и конкретной системы государственного устройства и управления. По состоянию налоговых правоотношений в государстве судят о его прогрессе или регрессе.

Начало формированию классической теории налогообложения, провозгласившей фундаментальные принципы налогообложения, положили труды А. Смита и Д. Рикардо. Прогресс научной мысли намного опередил практику налогообложения не только тех лет, но и современное ее состояние.

Этот период принято считать началом развития подлинной науки о налогообложении как об экономической и правовой категории, воплощающей свое объективное содержание на практике в конкретных формах.

В истории развития налоговой науки определяющую роль сыграли два научных течения: марксизм и неоклассицизм, вобравший идей А.Смита и Д. Рикардо о налогах. Классовый характер марксистского учения о государстве, природе стоимости, смысле и целях распределения, товарно-денежных отношениях был положен в основу реформирования производственных отношений в СССР, начиная с конца 20-х годов. Советский Союз, приступив к построению социализма, отошел от магистрального пути налоговых преобразований, по которому пошли США, Великобритания, Германия, Франция, Япония[12].

Советские ученые М.М. Агарков, А.В. Бачурин, Г.Л. Марьяхин, М.И. Пискотин, Г.Л. Рабинович, Н.Н. Ровинский, Г.П. Солюс, С.Д. Цыпкин и другие доказывали имманентность налогов капитализму, а не социализму.

Экономическая мысль о налогах советского периода сводилась к констатации текущих событий, рекомендации вырабатывались в соответствии с резолюциями партийных съездов, всецело определявших финансовую политику. «Направляя социалистическое производство, партия опиралась на марксистско-ленинское учение о социалистическом обществе... Важнейшим элементом этого учения было отрицание необходимости товарно-денежных отношений в условиях социализма», — пишет М.И. Пискотин, приводя цитату Ф. Энгельса о том, что «раз общество возьмет во владение средства производства, то будет устранено товарное производство. Когда общество вступает во владение средствами производства и применяет их для производства в непосредственно обобществленной форме, оно не станет приписывать продуктам какие-то стоимости».

Такого же взгляда, придерживался В.И. Ленин, который писал, что «для организации крупного производства без предпринимателей нужно, во-первых, уничтожение товарной организации общественного хозяйства и замена ее организацией общинной, коммунистической, когда бы регулятором производства был не рынок, как теперь, а сами производители, само общество рабочих, когда бы средства производства принадлежали не частным лицам, а всему обществу»[13].

Принижение значения товарно-денежных отношений практически уничтожило созданную в дореволюционной России налоговую систему. По утверждению советских ученых, «социалистическая система хозяйствования обеспечивает государственному бюджету принципиально иные источники доходов, чем система капитализма. Налоги перестают здесь быть экономическим воплощением существования государства. Государство в условиях социализма опирается на всю постоянно растущую в своем объеме социалистическую собственность и социалистическое производство, поэтому оно получает основную часть доходов от социалистического хозяйства... Рост доходов от социалистического хозяйства позволяет проводить систематическое снижение налогов с населения в СССР... В противоположность этому основным источником буржуазных бюджетов служат налоги, причем основную их массу составляют налоги с трудящихся[14].

Давая такую оценку, автор забыл привести соотношения уровней душевого потребления товаров и услуг, заработной платы и других показателей, характеризующих состояние экономики любого государства.

Большинство ученых советского периода призывали тогда вести «марксистский анализ налогов»[15]. «Экономическую природу прибыли  и налога с оборота... источники их образования можно выяснить лишь на основе марксистско-ленинского учения о расширенном воспроизводстве и национальном доходе при социализме», — так утверждал советский налоговед А.В. Бачурин[16].

Стремление к уничтожению налогов принимает характер закономерности, о чем свидетельствует принятие Закона СССР от 7 мая 1960 г. «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих»[17]. Согласно Указу Президиума ВС СССР от 22 сентября 1962 г. сроки освобождения рабочих и служащих от налогов с заработной платы были перенесены, а затем эта идея была вовсе забыта.

Современное развитие общественно-экономических отношений в совокупности с реформированием налоговой системы требует повышения поступления налогов, упрощения налогового учета, стабильности и эффективности налоговой системы в целом.

Одной из основных проблем государства является обеспечение поступления в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов, сборов и иных установленных законом платежей. Если обратиться к К. Марксу, то устанавливаемая государством система налогообложения является той «долей общественного продукта», которую государство само себе назначает, учитывая, как правило, социально-экономическую обстановку в обществе (слишком высокие налоги могут вызвать недовольство в обществе, забастовки и народные возмущения, поступлений в государственный бюджет при низких налоговых ставках может не хватить на государственную поддержку социально незащищенных слоев населения (выплату пенсий, субсидий, стипендий и т.д.).

Данное умозаключение, на наш взгляд, вполне можно сделать из следующего высказывания К. Маркса: Завоеватель, живущий за счет дани, или чиновник, живущий за счет налогов, или земельный собственник — за счет ренты, или монах — за счет милостыни, или священнослужитель — за счет десятины, — все они получают долю общественного продукта, определяемую другими законами, чем доля раба и т. д. Два основных пункта, которые все экономисты ставят под этой рубрикой, — это: 1) собственность, 2) ее охрана юстицией, полицией и т. д.

Система налогообложения в этом смысле исторически характеризовалась в качестве страховой защиты граждан[18]. 

Налоги, используемые для пополнения доходов бюджета, не должны препятствовать развитию производства на новой структурно-технической основе. В налогах должны быть заложены органичное сочетание и относительное равновесие двух функций: фискальной и регулирующей.

Последнее свойство системы налогообложения наиболее значимо, ибо оно обеспечивает наиболее рациональное налоговое воздействие на темпы и уровень развития производительных сил, создает условия для наиболее полного удовлетворения общественных потребностей[19].  Финансовая деятельность государства по получению налогов как одного из суверенных прав государства будет действенной только в том случае, если будет разработан оптимальный механизм налогового администрирования.

Налоговое администрирование является одним из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства. Эффективность налоговой системы обусловлена полнотой выявления источников доходов в целях обложения их налогами и минимизацией расходов по их мобилизации и обязанности уплате.

При известном уровне развития и достаточно широких размерах товарного производства функция денег как средства платежа выходит за пределы сферы товарного обращения. Деньги становятся всеобщим товаром договорных обязательств[20]. Ренты, подати и т. п. превращаются из поставки натурой в денежные платежи. Насколько это превращение обусловливается общим характером процесса производства, показывает, например, дважды потерпевшая крушение попытка Римской империи взимать все налоги деньгами. Ужасная нищета сельского населения Франции при Людовике XIV, столь красноречиво заклейменная Буагильбером, маршалом Вобаном и др., была вызвана не только высотою налогов, но и превращением их из натуральных в денежные налоги[21].

С другой стороны, если натуральная форма земельной ренты, — в Азии она составляет к тому же основной элемент государственных налогов, — покоится на производственных отношениях, которые воспроизводятся с неизменностью естественных отношений, то путем обратного воздействия такая форма платежей сохраняет старые производственные формы. Она образует одно из таинственных средств самосохранения Турецкой империи. Если внешняя торговля, навязанная Европой Японии, вызовет в этой последней превращение натуральной ренты в денежную, то образцовой земледельческой культуре Японии придет конец. Ограниченные узкими рамками экономические условия существования этой культуры подвергнутся разложению. В каждой стране устанавливаются известные общие сроки платежей. Отчасти эти сроки платежей основываются на естественных условиях производства, связанных со сменой времен года, — прочие факторы цикличности воспроизводства мы оставляем в стороне. Этими сроками регулируются также и те платежи, которые не порождаются непосредственно товарным обращением, как, например налоги, ренты и т. д. Масса денег, потребная в определенные дни года для этих разбросанных по всей стране платежей, вызывает периодические, но совершенно поверхностные пертурбации в экономии средств платежа. Из закона скорости обращения средств платежа вытекает, что масса средств платежа, необходимых для всех периодических платежей, каков бы ни был их источник, находится в обратном[22] отношении к продолжительности платежных периодов.

К сожалению, нет нормативно-правовых актов, регламентирующих конкретно администрирование, а в существующих правовых нормах имеются значительные недостатки, пробелы, и разрабатывались они без единого концептуального подхода к содержанию. Формирование налоговой политики происходит без учета интересов частного капитала, а неразумное налоговое администрирование ведет к массовому уклонению от уплаты налогов, «бегству» капитала и т.д.

Исследование теоретических и практических аспектов администрирования налогов напрямую связано с необходимостью реформирования и совершенствования этого института налогового права с целью обеспечения надлежащего правового регулирования деятельности исполнительных и судебных органов на практике, создания баланса публичных и частных интересов.

Библиография

1 См.: Большой толковый словарь русского языка. Указ. соч. С. 29.

2 Цит. по: Административное право зарубежных стран / Под ред. А.Н. Козырина, М.А. Штатиной. М.: Спарк, 2003. С. 11.

3 См.: Запольский С.В. О системе органов, администрирующих государственные доходы // Субъекты советского административного права: Сб. науч. трудов СЮИ. Свердловск, 1985. С. 148.

4 См.: Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2002. С. 4—5.

5 См.: Перонко И.А., Красницкий В.А. Налоговое администрирование // Налоговый вестник. 2000. № 10. С. 22.

6 Там же. С. 23.

7 См., напр.: Алексащенко С.В., Киселев Д.А., Теплухин П.М., Ясин Е.Г. Налоговые шкалы: функции, свойства, методы управления // Экономико-математические методы. 1989. № 3; Антология экономической классики. В 2-х тт. — М.: Эконом, 1991-1992; Байдаков И.П. На оперативный контроль налоговых органов // Финансы. 1997. № 9.

8 Основной объективной экономической категорией, опосредующей эти процессы в денежном выражении, является категория «финансы».

9 См.: Красницкий В.А. Организация налогового администрирования: Дисс… канд. экон. наук. — Краснодар, 2000.  С. 122.

10 См.: Бартенев С.А. Экономические теории и школы (история и современность): Курс лекций. — М.: БЕК, 1996.  352 с.; Бачурин А.В, Прибыль и налог с оборота в СССР. — М., Госфиниздат, 1955.

11 См.: Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. 1997. № 8.

12 См.: Красницкий В.А. Организация налогового администрирования: Дисс… канд. экон. наук. — Краснодар, 2000. С. 124.

13 См.: Перонко И.А. Налогообложение в России. — М., 1998.  С. 32.

14 См.: Перонко И.А. Налогообложение в России. — М., 1998. . С. 4-5.

15 См., напр.: Соколов А. Теория налогов. — М.: Соцэкиз,1928; Скворцов О.В. Влияние переоценки основных средств на налоги на прибыль и имущество предприятий // Финансы, 1997. № 4.

16 См.: Бачурин А. В, Прибыль и налог с оборота в СССР. — М., Госфиниздат, 1955.  С. 3.

17 См.: Ведомости Верховного Совета СССР. 1960. № 18. Ст. 135; 1962. № 39. Ст. 401.

18 См.: Блауг М. Экономическая мысль в ретроспективе / Пер. с англ. 4-е изд. — М.: Дело ЛТД, 1994.

19 См.: Красницкий В.А. Организация налогового администрирования / Дисс… канд. экон. наук. — Краснодар, 2000.  С.124.

20 «Характер коммерческого оборота изменился таким образом, что вместо обмена товаров на товары, вместо их поставки и получении совершаются теперь продажа и платежи. Теперь все сделки... сводятся к чисто денежным операциям* (D, Defoe, ] «An Essay upon Public Credit», 3 ed. London, 1710, p. 8).

21 «Деньги сделались всеобщим палачом». Финансовое искусство — «перегонный куб, в котором превращают в пар чудовищное количество благ и средств существования, чтобы извлечь этот роковой экстракт». «Деньги объявляют войну всему роду человеческому» (Boisguillebert. «Dissertation sur la Nature des Richesses, del` Argent et des Tribute», edit. Daire, «Economistes financiers». Paris 1843 t I, p. 413,419, 417).

22 У Маркса здесь, по-видимому, описка, так как между массой необходимых средств платежа и продолжительностью платежных периодов существует не обратная, а прямая зависимость.