Понятие и признаки налогового законодательства

И. ПОЛИЩУК
 
Экономические преобразования нашей страны повлекли существенные изменения в правовой системе. Законодательные реформы коснулись всех отраслей права. При правовом регулировании финансовых отношений законодателем активнее стал использоваться диспозитивный метод. Были заимствованы некоторые правовые категории, технико-юридические приемы, разработанные цивилистической наукой и используемые до этого только в гражданском праве. В частности, для правового регулирования финансовых отношений используется категория обязательства; выделяют налоговое обязательство как разновидность финансового правоотношения[1].
 
​Использование терминов, разработанных цивилистами в публичных отраслях права, в частности налоговом, связано с изменением структуры собственности в России, потребностей экономического оборота. Налоги стали важнейшим средством регулирования экономики; возникла потребность в развитии налогового права, разработке механизма налогообложения, создании стройной правовой системы налогообложения с четким определением прав и обязанностей сторон налогового правоотношения, в установлении способов обеспечения исполнения обязанностей, ответственности за их неисполнение. Для этих целей законодатель использовал юридический инструментарий гражданско-правового обязательства, например перевод долга, способы обеспечения исполнения обязанностей (залог, поручительство), перемену лиц в обязательстве, способы прекращения обязательств (зачет). Заимствование не означает регулирования публичных правоотношений гражданско-правовыми нормами, наоборот, технико-юридические приемы, правовые категории, до этого использовавшиеся только в гражданском праве, приобретают особенности, отличительные черты, что позволяет их применять в качестве межотраслевых категорий.
Саму категорию обязательства законодатель не решился использовать для регулирования налоговых правоотношений, и в НК РФ понятие налогового обязательства отсутствует, а центральное место занимает категория «обязанность по уплате налогов и сборов». Законодатель воспринял подход, который можно обнаружить в ст. 57 Конституции РФ об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы. Тем не менее НК РФ содержит несколько статей, в которых упоминаются налоговые обязательства (см., например, ст. 54).
Заслуга выявления общего понятия обязательства принадлежит римским юристам. Обязательство в римских источниках — определенная связь, устанавливаемая в отношениях между двумя лицами. Одно из них — кредитор, поскольку обязательство связывает его правом требования, а другое — должник, связанное не правом, а обязанностью, не требованием, а долгом. Сущность обязательства состоит в вытекающей из него обязанности чего-либо сделать или предоставить[2].
По мнению М.В. Карасевой, категория «обязательство» является важнейшим достижением римского гражданского права, а в дальнейшем, исходя из практики и потребностей развития товарных отношений, изменяла лишь свою структуру. Налоговые отношения как система начали формироваться достаточно поздно. Французские ученые, внесшие значительный вклад в развитие науки финансового права, связывают формирование налогового права как самостоятельной системы норм с временами Французской буржуазной революции 1789 года. Теория налогового права исторически начала появляться тогда, когда теория гражданско-правового обязательства была уже разработана в деталях. С точки зрения исторической ретроспективы нет оснований для того, чтобы отказываться от возможности возникновения и развития правовой категории «налоговое обязательство»[3].
Исторически термин обязательство не мог использоваться при регулировании отношений, в которых участвует государство, поскольку такого подхода к налоговым правоотношениям государство научным деятелям не позволило бы. Это также объясняется неразвитостью правового регулирования в сфере налогообложения, отсутствием прав и гарантий их реализации у налогоплательщиков. Только на современном этапе в России началось бурное развитие налогового права и совершенствование механизма налогообложения.
Налоговое право, как и гражданское, призвано регулировать отношения, возникающие в ходе воспроизводственного оборота — в процессе производства, обмена, распределения и производственного потребления. Как справедливо отмечает М.В. Карасева, «главным доказательством возможности существования юридической категории “налоговое обязательство” наряду с гражданско-правовым обязательством является их общая экономическая основа»[4]. Экономическая функция налогового обязательства состоит в опосредованном распределении имущества (в стоимостной форме), созданного в производстве и реализованного в процессе обмена, в то время как гражданско-правового — «…в опосредованном перемещении имуществ и иных результатов труда из сферы производства в сферу обращения и через последнюю — в сферу потребления»[5]. Речь идет не о распространении на налоговые обязательственные отношения норм о гражданско-правовых обязательствах, а о разработке отраслевого понятия налогового обязательства.
Обязательство как правовая форма может использоваться для регулирования иных общественных отношений. Использование обязательства в качестве правовой формы для отношений, не регулируемых гражданским законодательством, связано с определенным преобразованием этой формы, появлением признаков, которые отличаются от признаков гражданско-правовых обязательств. Так, БК РФ установлены расходные и бюджетные обязательства.
Отрасли публичного права, в том числе финансового, все активнее используют понятия, свойственные именно частному праву. Однако это не свидетельствует о том, что финансовое право стремится к стиранию различий отраслей права. Напротив, использование финансовым правом категорий частного права позволяет увидеть, уяснить эти различия.
В обязательственном правоотношении обязательство и обязанность соотносятся как целое и его часть[6]. Основанием для отнесения того или иного правоотношения к обязательству служит наличие определенных характерных черт обязательства как межотраслевой категории. Обязательство — всегда имущественное правоотношение относительного характера, в рамках которого должник должен совершить определенные действия в пользу кредитора, а последний имеет право требовать исполнения этих обязанностей должником. Обязательство гарантировано мерами государственного принуждения. Для правового регулирования обязательства используются определенные технико-юридические приемы, связанные с порядком исполнения, обеспечения, прекращения обязательства. Данные признаки обязательства свойственны также определенным видам налоговых правоотношений, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право на получение суммы налога.
Обязательственный характер имеют следующие производные налоговые правоотношения:
· обеспечительные, в рамках которых уплачиваются пени, проценты за несвоевременный возврат излишне полученного налогового платежа, и основанные на заключении договоров залога, поручительства;
· возникающее в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налога, пени, штрафа.
Обязанность по уплате налога, предусмотренная НК РФ, касается только одной стороны налогового правоотношения — налогового должника. Государство, используя термин «налоговая обязанность», регулирует налоговые обязательственные отношения односторонне, определяя только обязанности налогоплательщика и иных лиц, оставляя, однако, в правовом вакууме другую сторону правоотношения — само государство.
В налоговом праве существуют следующие виды налоговых обязательств:
· основные, в которых публично-территориальное образование реализует свое право требования на получение в установленный законом срок суммы налога;
· обеспечительные, которые делятся на охранительные (уплата пени, процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей) и договорные, вытекающие из заключения договоров залога, поручительства для обеспечения основного налогового обязательства и обязательства по уплате пени;
· возникающее в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налога, сбора, пени, штрафа.
Важнейшим признаком гражданско-правового обязательства является его имущественный характер. В налоговом обязательстве происходит передача частной собственности должника к кредитору в виде предмета налогового платежа — налога, пеней, а также возврат излишне полученных денежных средств в счет уплаты налога, пеней, штрафа. Налоговое обязательство связано с движением денежных средств между налогоплательщиком, налоговым агентом, с одной стороны, и публично-территориальным образованием — с другой.
Налоговое обязательство имеет имущественный характер, цель которого — удовлетворение требований имущественного характера налогового кредитора. Возможна также реализация процедурных прав и обязанностей, не имеющих имущественного характера. Существование налогового обязательства невозможно без действий по реализации прав и обязанностей (например, действий по предоставлению документов для проведения камеральной налоговой проверки) и процедурных правоотношений, в рамках которых они совершаются, являются необходимыми стадиями для достижения цели налогового обязательства. Действия процедурного характера, реализуемые в налоговом обязательстве, в целом не влияют на имущественный характер правоотношения.
Как гражданское обязательство, так и налоговое, носят относительный характер. Исполнение должником своей обязанности происходит адресно, строго определенным лицам. Отличается налоговое обязательство от гражданского статусом кредитора. В налоговом обязательстве это лицо, обладающее властными полномочиями, установившее обязанность по уплате налога и имеющее право требования и исполнения обязанности, и компенсации имущественных потерь в случае ненадлежащего исполнения обязанности должником.
Исключением являются обязательства, в которых публично-территориальное образование выступает в качестве налогового должника, обязанного совершить определенные действия в пользу налогового кредитора (налогоплательщика, налогового агента). Эти обязательства возникают в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налога, пени, штрафа. Основные права и обязанности, принадлежащие публично-территориальному образованию как кредитору либо как должнику в налоговом обязательстве являются для государственных органов правом-обязанностью, поскольку должностные лица государственных органов состоят на службе у государства и призваны реализовывать права и исполнять обязанности государственных органов. Так, в ст. 33 НК РФ к обязанностям должностных лиц налоговых органов отнесена реализация прав и обязанностей налоговых органов. Такой же вывод можно сделать относительно иных прав, подлежащих обязательной реализации кредитором в налоговом обязательстве, в частности права-обязанности проводить камеральные налоговые проверки, требовать перечисления сборщиками налогов суммы налога.
Согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Установить налог — значит определить налогоплательщиков и все элементы налога. Государство может требовать уплаты налога только от лиц, попадающих под категорию «плательщик налога», которая устанавливается законом в отношении каждого вида налога. Право требования уплаты налога государство реализует в рамках конкретного правоотношения (налогового обязательства), в котором должник-налогоплательщик четко определен. Структурное отличие абсолютного правоотношения от относительного состоит в том, что в первом всегда индивидуализирована только одна, управомоченная сторона, в то время как обязательства, являясь правоотношениями относительного типа, «представляют собой правовую связь строго определенных лиц как на управомоченной, так и на обязанной стороне»[7]. Всякое обязательство всегда относительно.
Налоговое обязательство, как и гражданское, — правоотношение активного типа. В соответствии со ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п.) либо воздержаться от него, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Этот признак свойствен и налоговому обязательству. Однако если в гражданском праве на должника возлагается не только обязанность совершить какое-либо действие, но и воздержаться от него, то для налогового обязательства это неприемлемо.
Большинство налоговых обязательств являются сложными по своей структуре, а потому обязанности, связанные с совершением активных действий для достижения цели обязательства, исполняется зачастую не только налоговым должником, но и кредитором. Так, публично-территориальное образование совершает активные действия в основном налоговом обязательстве при проведении зачета сумм излишне уплаченного (взысканного) налога, предоставлении налоговых льгот.
Реализация налогового обязательства происходит за счет активных действий участников правоотношений, направленных на удовлетворение имущественных прав налогового кредитора.
Налоговое обязательство является обязательством только с положительным содержанием, потому как обязанные субъекты должны совершить в пользу кредитора определенные действия — уплатить сумму налога, перечислить сумму налога в бюджет (внебюджетный фонд) публично-территориального образования, уплатить пени, возвратить сумму налога и др. Налоговое обязательство не предусматривает воздержания от определенных действий в пользу кредитора. В гражданско-правовом обязательстве присутствует отрицательное содержание — обязанность должника воздержаться от определенных действий. Цель налогового обязательства можно достичь только активными положительными действиями субъектов правоотношения.
Налоговое обязательство всегда обеспечено мерами государственного принуждения. В качестве мер принуждения можно выделить меры защиты, направленные на восстановление нарушенных прав (взыскание налога, пеней, не уплаченных в установленный законом срок, обязание в судебном порядке произвести зачет излишне полученных налоговых платежей и др.), и меры ответственности, установленные законодательством о налогах и сборах в отношении налогового должника в основном налоговом обязательстве.
Меры государственного принуждения реализуются за рамками налогового обязательства в отдельно возникающих охранительных правоотношениях. На стадии неисполнения налоговой обязанности у публично-территориального образования возникает право-обязанность на принудительное исполнение налоговой обязанности, заключающееся в необходимости привести в действие аппарат государственного принуждения против обязанного лица. Это право-обязанность возникает и реализуется в рамках охранительного правоотношения по принудительному исполнению налоговой обязанности. Реализация обязывающих норм происходит в два этапа: 1) исполнение обязанности по уплате налога и пени на основании индивидуально-правового акта (требования об уплате суммы налога, пени); 2) исполнение банком, судебными приставами индивидуально-правового акта о взыскании суммы налога, пени (решения).
Охранительное правоотношение по принудительному исполнению налоговой обязанности направлено на восстановление нарушенного права публично-территориального образования на получение в установленный законом срок суммы налога, пени. Учитывая особый характер налоговых обязательственных правоотношений, их значимость в деятельности государства и общества, законодатель установил право публично-территориального образования без обращения в судебные органы в установленных законом случаях на принудительное исполнение налоговой обязанности. Право-обязанность на принудительное исполнение налоговой обязанности в части взыскания неуплаченной суммы налога реализуется только в судебном порядке в рамках процессуальных правоотношений (например, взыскание налога с индивидуального предпринимателя).
Реализация мер государственного принуждения в налоговых обязательствах, где налоговым кредитором является налогоплательщик либо налоговый агент, происходит посредством использования механизма судебной защиты прав.
Налоговая обязанность исполняется добровольно. Правоотношения по принудительному исполнению налоговой обязанности не входят в состав налогового обязательства, а являются способом защиты имущественных прав и направлены на восстановление нарушенного права требования налогового кредитора.
Налоговое обязательство имеет односторонне обязывающий характер. В гражданско-правовом обязательстве, как правило, правовые возможности субъектов имеют 2-сторонний характер, что является выражением юридического равенства субъектов гражданского правоотношения. В финансовом праве устоялась точка зрения, согласно которой ввиду субординационного характера налоговых правоотношений налоговое обязательство имеет односторонне обязывающий характер. Налогоплательщик обязан уплатить налог, а публично-территориальное образование, выступающее на стороне кредитора, не предоставляет налогоплательщику эквивалента его действиям.
Законодатель закрепил в ст. 8 НК РФ понятие налога как индивидуально безвозмездного платежа. Основное налоговое обязательство определило односторонне обязывающий характер производных налоговых обязательств. Все обязательства в налоговом праве имеют односторонне обязывающий характер.
Налоговое обязательство — сложное правоотношение. В теории права выделяют следующие виды сложных правоотношений:
· правоотношение со сложной динамической структурой;
· обычное сложное правоотношение;
· система правоотношений (комплексное правоотношение), в которой центральное правоотношение со сложной структурой сопровождают производные и зависимые от него иные правовые связи[8].
В зависимости от вида налогового обязательства отличается и их структура. Так, основное, договорное налоговые обязательства и обязательство по уплате пени — сложные правоотношения, в состав каждого из которых входят основное обязательственное правоотношение и производные правоотношения. В основном правоотношении исполняется обязанность по уплате налога, пени, в производном — перечисляются сборщиками налогов суммы налогов, пеней, проводятся камеральные налоговые проверки и др. Обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налога, пеней, штрафа, а также обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей являются обычными сложными правоотношениями, состоящими из нескольких взаимосвязанных субъективных прав и обязанностей.
Налоговое обязательство является срочным, поскольку исполнение субъектами возложенных на них обязанностей, направленных на получение суммы налога публично-территориальным образованием, осуществляется всегда в установленный законом срок. Так, для налогоплательщика и налогового агента сроки уплаты налога устанавливаются отдельно для каждого обязательства по конкретному виду налога. Сроки выражены в установлении налогового периода, отчетного периода и иных сроков уплаты налога в рамках налогового периода. Для сборщиков налогов также предусмотрены определенные сроки, в которые они обязаны произвести действия, направленные на перечисление суммы налога.
В отличие от гражданско-правового обязательства любое налоговое обязательство носит денежный характер, опосредует движение денежных средств от должника к кредитору. Цель налогового обязательства — получение налоговым кредитором предмета налогового платежа: в основном налоговом обязательстве — суммы налога; в обязательстве по уплате пени — суммы пени; в договорном налоговом обязательстве, вытекающем из заключения договоров залога, поручительства, — суммы налога, пени; в обязательстве, возникшем в связи с излишним получением суммы налога, пени, штрафа, — излишне уплаченных (взысканных) сумм; в обязательстве по уплате процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налоговых платежей — суммы процентов.
Налоговое обязательство — один из видов финансовых правоотношений. Ему свойственны следующие общие признаки финансовых правоотношений. Обязательство возникает в особой сфере финансовой деятельности государства, является публичным правоотношением, существует только в правовой форме, является экономическим отношением[9].
Налоговое обязательство — это публичное правоотношение имущественного характера, возникающее в ходе воспроизводственного оборота при формировании налоговых доходов публично-территориального образования, в силу которого обязанное лицо должно совершить определенные действия по передаче уполномоченному лицу предмета налогового платежа, а управомоченное лицо имеет право требования совершения этих действий под угрозой применения мер государственного принуждения в случае неисполнения своих обязанностей.
 
Библиография
 
1 См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. — М., 2001. С. 271—283; Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2003. С. 147—148.
2 См.: Иоффе О.С., Мусин В.А. Основы римского гражданского права. — Л., 1974. С. 90—91.
3 См.: Карасева М.В. Указ. соч. С. 277—278.
4 Там же. С. 278.
5 Иоффе О.С. Обязательственное право. — М, 1975. С. 4.
6 См.: Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. — СПб., 1898. Т. XXIV. С. 915.
7 Яковлев В.Ф. Структура гражданских правоотношений // Антология уральской цивилистики. — М., 2001. С. 387.
8 См.: Алексеев С.С. Общая теория права. — М., 1982. Т. 2. С. 137—138.
9 См.: Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Под ред. М.В. Карасевой. — М., 2006. С. 129—132.