Понятие и функции налогообложения

В.А. ПАРЫГИНА,

кандидат юридических наук, налоговый консультант, руководитель департамента налогового консультирования акционерного банка «ЮСТИНА-ЮГ»

Одним из недостатков налогового законодательства является отсутствие устойчивого научно разработанного понятийного аппарата. Так, в законодательстве и доктрине налогового права отсутствует определение такого важнейшего понятия, как налогообложение. Вместе с тем оно используется в статьях только части первой НК РФ более 38 раз (например, в п. 2 ст. 1, пунктах 1 и 6 ст. 3, статьях 4, 11, 12, 17, 18, 20, 23, 31, 34, 38, 40, 41, 53—55, 62, 83, 85, 89, 91, 120). Положениями НК РФ определены лишь те отношения, которые регулируются законодательством о налогах и сборах, — «совокупность властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений» (ст. 2).

Что же такое налогообложение, каковы его функции, природа? С экономической точки зрения налогообложение может рассматриваться двояко. Это, с одной стороны, прямое изъятие органами налоговой администрации определенной части ВНП в пользу государства для формирования централизованных и региональных финансовых ресурсов (бюджета), с другой — экономико-философская категория, включающая в себя комплекс мероприятий, проводимых органами налоговой администрации для изъятия части ВНП в целях его последующего перераспределения в интересах всего общества, а также отношения, умонастроения и социальная обстановка в обществе, порождаемые (связанные) с налогообложением.

В литературе выделяется два уровня (вида) принципов налогообложения:

1) экономические, которые формулируются в процессе развития финансовой науки и государствоведения, а реализуются (пробируются) при построении конкретных налоговых систем различных государств и генезис которых находит свое отражение во многих принципах налогового права. Экономисты к этим принципам относят, как правило, справедливость, соразмерность, максимальный учет интересов и возможностей налогоплательщиков, экономичность эффективности налогообложения, рентабельность налоговых мероприятий;

2) юридические, которые формулируются в процессе развития юридической науки (прежде всего науки налогового права), затем на определенном этапе развития общества закрепляются в законодательстве в виде основных начал налогового законодательства и становятся принципами налогового права.

Однако при таком подходе не учитываются следующие обстоятельства. Налогообложение как любое процессуальное отношение не может существовать вне регламентирующих его правовых рамок. В конкретной налоговой системе будут реализованы только те экономические принципы налогообложения, которые закреплены в правовых нормах, регулирующих налоговую систему. Тогда экономические принципы становятся юридическими (принципами налогового права). Соответственно экономические принципы налогообложения, не закрепленные в налогово-правовых нормах, конкретной налоговой системе, не применяются. Не воспринятые налоговым правом экономические гипотезы отмирают. Следовательно, налогообложению присущи юридические принципы (т. е. экономические гипотезы, воспринятые налоговым правом), ибо только они реально определяют порядок осуществления налогообложения и содержание налоговых правоотношений.

Истоки сегодняшнего понимания функций налогообложения следует искать в самой истории развития научных представлений о налогообложении. В период формирования капиталистического рынка (конец XVIII—XIX век) непрерывный процесс совершенствования налоговых систем, а также развитие практики налогообложения существенно опережали финансовую науку. Общественное мнение оказалось неподготовленным к принятию необходимости и неизбежности взимания налогов с большинства граждан, участвовавших в рыночных отношениях. Правительство разных стран сталкивалось с неприятием налогов населением, уклонением от их уплаты.

Финансовая наука, объясняя принципы государственного устройства в условиях развивающихся рыночных отношений, была вынуждена исследовать вопрос о необходимости налогообложения и теоретически обосновать право государства на взимание налогов. Исследования постепенно были перенесены из сугубо экономической в социологическую и юридическую сферы. Проблема функций налогов и налогообложения связана с вопросом о назначении и сущности этих экономических явлений.

Классики налоговой науки (А. Смит, Д. Риккардо и их последователи) не признавали за налогообложением иной функции, кроме фискальной. Смит допускал возможность использования налогообложения в исключительных случаях в качестве инструмента налоговой политики для поддержки национальной промышленности.

Французские мыслители Вольтер, С. Вобан, Ж. Монтескье и другие последователи атомистической теории, согласно которой налоги есть результат обмена эквивалентов в процессе реализации соглашения между государством и гражданами (так называемая теория выгоды), понимали налог в качестве платы, вносимой каждым гражданином за различные услуги от государства: охрану его личной и имущественной безопасности, защиту государства и т. д. По Вольтеру, сущность налогообложения для плательщика заключается в необходимости отдать государству часть своего имущества, чтобы сохранить остальное. Для государства главной функцией налогообложения является фискальная: налог есть средство наполнения казны.

Французский экономист и государствовед Ж.Б. Сей также рассматривает налоги как плату государству за предоставляемые обществу услуги. Аналогичную позицию занимает и Д.С. Милль. По его мнению, налог для производственных сил общества выступает платой за обеспечение нормальных условий хозяйствования.

Еще одно направление налоговой идеологии в первой половине XIX века представлено так называемой теорией налога как платы за наслаждения Ж. Сисмонди. Вот «максимы» существа налогообложения по этой теории: «Доходы распределяются гражданами между всеми классами нации. Ни один из видов дохода не должен ускользать от обложения. Граждане должны смотреть на налоги как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которые общество им доставляет, и тем расходам, которые оно делает ради них. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует таким образом в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан... При помощи налогов каждый плательщик покупает не что иное, как наслаждение. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения охраны личности и собственности»[1].

В 1897 году немецкий экономист В. Зомбарт обосновал тезис о необходимости и возможности использования налогообложения за пределами его традиционного «фискального ореола» — для развития производительных сил общества, т. е. фактически в стимулирующих и регулирующих целях[2]. В начале XX века проблема функций налогообложения находит свое развитие в работах итальянского экономиста Ф. Нитти. Им впервые используется категория «коллективные потребно-

сти» и налогообложение рассматривается в качестве способа их удовлетворения: «Налог есть та часть богатства, которую граждане дают государству и местным органам ради удовлетворения коллективных потребностей... Имеются неделимые общественные услуги, как, например, внутреннее спокойствие и внешняя безопасность, правосудие, общественная гигиена, охрана территории. Так как в этом случае неприемлемы пошлины, т. е. вознаграждение за специальные делимые услуги, то необходимо, чтобы общие расходы покрывались налогами»[3].

Впоследствии теория налогообложения как средство удовлетворения коллективных потребностей (скорректированная на «общественные потребности» вместо «коллективные») была воспринята кейнсианским и неокейнсианским экономическим учением. Нашла плодородную почву эта позиция и в работах советских ученых. Так, П.В. Микеладзе отмечал: «Задача налоговой политики в том и заключается, чтобы юридически согласовывать и экономически рационально удовлетворять индивидуальные и коллективные потребности»[4].

Освещая вопрос о возможных функциях налогообложения, Нитти подчеркивает, что «...во всех современных странах налогообложение преследует две цели: фискальную (правовую) и экономическую (запретительную, или ограничительную). В современных бюджетах налоги приобретают все большее значение запретительной, или ограничительной, меры по отношению к тем формам производства и обмена, которые признаются вредными, и покровительственной относительно таких, которые считаются полезными. Чтобы вызвать к жизни новые отрасли, пользуются косвенным налогом как средством защиты: цель налога не фискальная, хотя он может быть доходным»[5].

В России проблема функций налогообложения долгое время находится в центре внимания финансовой науки. Помимо фискальной, особо выделяется значение регулирующей (или регулирующе-стимулирующей) функции. Эта позиция отражена в многочисленных работах юристов и экономистов (А.И. Буковецкого, П.П. Гензеля, В.В. Дитмана, И.М. Кулишера, П.В. Микеладзе, А.А. Соколова, В.Н. Твердохлебова, А.А. Тривуса, К.Ф. Шмелева, И.И. Янжула и др.).

И.Х. Озеров отмечал: «...те приемы, посредством которых союзы публичного характера получают свои средства, могут оказывать сильное влияние на экономическую жизнь. Мы видим, вырастает воззрение на налог как орудие экономических и социальных реформ и особенно подчеркивается некоторыми роль налога как социального реформатора в целях перераспределения имущества, поддержания одних форм промышленности и развития других»[6]. И.И. Янжул, исследуя проблему налогового бремени, полагал, что фискальные интересы государства не могут удовлетворяться вне зависимости от «фактических возможностей налогоплательщиков уплачивать налоги, не снижая жизненного уровня, не подрывая возможностей расширенного воспроизводства»[7]. Этот постулат был институционирован Конституционным судом РФ в качестве важнейшего принципа налогового права и нашел свое закрепление в налоговом законодательстве.

Позиция И.Х. Озерова получила свое развитие в работах А.А. Тривуса: «Для государства важен не только количественный рост производства и накопления, но и экономическое, материальное содержание этой деятельности, т. е. что производится, где, на каких условиях и т. п. Поэтому наряду со стимулированием деятельности хозяйствующих лиц государство должно одновременно взять на себя регулирование их деятельности»[8]. «Налоги могут служить орудием экономической политики наряду с другими средствами — активной банковской политикой, таможенными пошлинами, регулированием деятельности акционерных компаний, синдикатов, трестов. Налоги приравнены к одной из составляющих сил, определяющих ту равнодействующую, по которой совершается эволюция рыночной экономики, и поэтому выяснение той скрытой энергии, которой обладают налоги, приобретает большое значение и для понимания дальнейших этапов и форм эволюции капиталистического хозяйства»[9].

В XX веке новую жизнь получила стабилизирующая функция налогообложения. Она нашла свое качественное воплощение в выполнении налоговыми системами роли гаранта социальной поддержки широких слоев населения, а следовательно, обеспечения социальной стабильности в обществе[10].

В настоящее время в юридической и экономической науке не существует однозначного толкования понятия функций налогообложения. Слабая изученность этого вопроса в теории налогового права подтверждается и отсутствием единства терминологической базы. Большинство исследователей в качестве базовых применяют два термина — «функции налогов» и «функции налогообложения». При этом некоторые из них применяют оба термина в качестве синонимов.

Повышение роли налогообложения и инструментов налогового администрирования в механизме государственного регулирования экономики позволяет выделить четыре функции налогообложения, обоснованные финансовой наукой: 1) фискальную, 2) регулирующе-стимулирующую (или стабилизирующую), 3) социальную, 4) контрольную.

В современной юридической литературе функции налогообложения отождествляют, как правило, с функциями налогов. Между тем нельзя согласиться с этой точкой зрения, так как налоги как финансово-правовая категория являются обезличенным объектом, а не субъектом права и могут обладать только одной функцией — фискальной. Иные выделяемые функции являются функциями налогообложения как государственной деятельности, но не налогов.

Что касается вопроса о фактическом содержании (составе) налогообложения, то в литературе дореволюционного периода существовала точка зрения о целесообразности буквального уяснения значения слова «налогообложение» — обложение налоговым платежом (налогом). Означает ли это, что налогообложение следует понимать только как обложение налогом? Точнее, как сам процесс взимания налога и притом взимания только налога (не сбора)? Казалось бы, в пользу последней позиции указывает и то, что в Конституции РФ и отдельных нормах НК РФ используются словосочетания «налогообложение и сборы», «принципы налогообложения и сборов».

Однако верен широкий подход, используемый доктриной и налоговым законодательством многих зарубежных государств. Еще в 1966 году французский ученый М. Алле в своей статье «Налог на капитал» отмечал: «Налогообложение и в юридическом, и в социальном смысле этого понятия заключает в себе не только собственно собирание налога, а фискализацию в целом... налогообложение — это цикличный юридический процесс от легитимизации и введения налога через его уплату, проверку финансовыми и контрольными органами государства добросовестности его уплаты к спору о факте и мере недобросовестности при уплате налога до изобличения и наказания виновного недобросовестного плательщика в нарушении права государства на получение налога либо недобросовестного к плательщику государства, взявшего у коммерсанта более положенного, и вновь к новой уплате налога в следующем году или к новому налогу»[11].

Исходя из такого широкого подхода, под налогообложением следует понимать в совокупности процесс установления, введения и взимания налогов и сборов, осуществления контроля за полнотой и законностью их уплаты (налогового контроля), защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений.

Защита прав и законных интересов участников отношений в сфере налогообложения означает, с одной стороны, обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (как форма защиты прав и интересов налогоплательщиков и/или плательщиков сборов), а с другой — защиту прав и законных интересов государства, осуществляемую путем привлечения виновных в их нарушении лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Безусловно, этот подход далеко не бесспорен, но наиболее полно отражает экономико-правовую сущность налогообложения. Вышеприведенный тезис находит свое подтверждение, например, в работах С.Д. Цыпкина: «Большинство налоговых правоотношений являются длящимися правоотношениями, они не прекращаются однократной уплатой налога»[12].

Библиография

1 Сисмонди Ж. Новые начала политэкономии. — М., 1897. С. 135—149.

2 См.: Sombart W. Ideal der socialpolitik. — Braun’s Arch, 1897.

3 Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. — М., 1904. С. 241.

4 Финансовые проблемы. 1931. № 3. С. 3—4.

5 Нитти Ф. Указ. раб. С. 243.

6 Озеров И.Х. Основы финансовой науки. — Рига, 1923. С. 71.

7 Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. — СПб., 1890. С. 238.

8 Тривус А.А. Налоги как орудие экономической политики. — Баку, 1925. С. 11.

9 Там же. С. 49.

10 См.: Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики. — М., 2000. С. 22—23.

11 Allai M. L’Impot sur le Capital // Droit social. 1966. № 29. P. 489.

12 Цыпкин С.Д. Налог как институт советского финансового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. — М., 1953. С. 12.