Понятие и функции налогообложения

В.А. ПАРЫГИНА,

кандидат юридических наук, налоговый консультант

Одним из недостатков действующего российского налогового законодательства представляется отсутствие устойчивого научно разработанного понятийного аппарата. Так, в настоящее время и в законодательстве, и в доктрине налогового права нет определения такого важнейшего понятия, как «налогообложение».

Термин «налогообложение» используется в статьях только части первой Налогового кодекса РФ более 38 раз. Однако объем данного понятия не определен и может быть очерчен нами лишь косвенно, исходя из юридического анализа содержания тех правовых отношений, которые составляют предметную область российского налогового права.

Нелишним будет напомнить, что положениями НК РФ определены лишь те отношения, которые регулируются законодательством о налогах и сборах, — это «совокупность властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений» (ст. 2 НК РФ).

Что же такое налогообложение, каковы его функции, природа? С экономической точки зрения налогообложение может рассматриваться с двух позиций. С одной стороны, это прямое изъятие органами налоговой администрации определенной части валового национального продукта (ВНП) в пользу государства для формирования централизованных и региональных финансовых ресурсов (бюджета). С другой стороны, налогообложение как комплексная экономико-философская[1] категория включает в себя и весь комплекс мероприятий, проводимых органами налоговой администрации по изъятию части ВНП для последующего его перераспределения в интересах всего общества, и общественные отношения, умонастроения и социальную обстановку в обществе, порождаемые налогообложением и связанные с ним.

Изучение сущности налогообложения невозможно без обращения к исследованию вопросов о принципах и функциях налогообложения. В литературе выделяется два уровня (вида) принципов налогообложения:

· экономические — формулируются в процессе развития финансовой науки и государствоведения, а реализуются при построении конкретных налоговых систем различных государств; их генезис находит свое отражение во многих принципах налогового права. К этим принципам относят, как правило, принципы справедливости, соразмерности налогообложения, максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, экономичности и эффективности налогообложения, рентабельности налоговых мероприятий;

· юридические — формулируются в процессе развития юридической науки (в первую очередь науки налогового права), а затем на определенном этапе развития общества закрепляются в виде основных начал налогового законодательства и становятся принципами налогового права.

Однако при таком подходе не учитываются следующие обстоятельства. Налогообложение, как и любое процессуальное отношение, не может существовать вне регламентирующих его правовых рамок. Следовательно, в конкретной налоговой системе будут реализованы только те экономические принципы налогообложения, которые закреплены в регулирующих эту налоговую систему правовых нормах. Тогда эти экономические принципы становятся юридическими принципами (принципами налогового права). Соответственно экономические принципы, не закрепленные в налоговых правовых нормах, в конкретной налоговой системе не применяются (не существуют). Из этого можно сделать вывод, что не воспринятые налоговым правом экономические гипотезы отмирают. Таким образом, налогообложению присущи только юридические принципы (т. е. экономические гипотезы, воспринятые налоговым правом), ибо только они реально определяют порядок осуществления налогообложения и содержание налоговых правоотношений.

В свою очередь, корни сегодняшнего понимания функций налогообложения следует искать в истории развития научных представлений о налогообложении. В период формирования капиталистического рынка (конец XVIII — XIX вв.) непрерывный процесс совершенствования налоговых систем, а также развитие практики налогообложения существенно опережали финансовую науку. Общественное мнение оказалось неподготовленным к необходимости и неизбежности взимания налогов с большинства граждан, участвующих в рыночных отношениях. Правительства сталкивались с неприятием налогов населением, уклонением от их уплаты. Финансовая наука, объясняя принципы государственного устройства в условиях развивающихся рыночных отношений, была вынуждена исследовать вопросы необходимости налогообложения и теоретического обоснования права государства на взимание налогов. Такие исследования постепенно были перенесены из сугубо экономической сферы в социологическую и юридическую.

Проблема функций налогов и налогообложения напрямую связана с вопросом о назначении и сущности этих экономических явлений. Поэтому такая проблематика с возникновением и формированием капиталистического общества выходит на первый план в исследованиях многих ученых-экономистов того времени. Классики налоговой науки (А. Смит, Д. Рикардо и их последователи) не признавали за налогообложением иной функции, кроме фискальной. При этом Смит допускал возможность использования налогообложения в исключительных случаях в качестве инструмента налоговой политики для поддержки национальной промышленности.

Французские мыслители Вольтер, Монтескье, С. Вобан и другие последователи атомистической теории, согласно которой налоги есть результат обмена эквивалентов в процессе реализации соглашения между государством и гражданами (так называемая теория выгоды), понимали налог как плату, вносимую каждым гражданином за различные услуги от государства: охрану его личной и имущественной безопасности, защиту государства и т. д. Таким образом, по Вольтеру, сущность налогообложения для плательщика заключается в необходимости отдать государству часть своего имущества, чтобы сохранить остальное. Для государства же главной функцией налогообложения является фискальная — налог выступает средством пополнения казны.

Французский ученый Ж.Б. Сей также рассматривал налоги как плату государству за предоставляемые обществу услуги. Похожего мнения придерживался и Д.С. Милль, по мнению которого налог для производственных сил общества выступает оплатой за обеспечение нормальных условий хозяйствования.

Другое направление налоговой идеологии в первой половине XIX века представлено так называемой теорией налога как платы за наслаждения Ж. Сисмонди, которая обосновывается в его работе «Новые начала политэкономии» (1819). «Доходы распределяются гражданами между всеми классами нации. Ни один из видов дохода не должен ускользать от обложения. Граждане должны смотреть на налоги как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которые общество им доставляет, и тем расходам, которые оно делает ради них. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует таким образом в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан... При помощи налогов каждый плательщик покупает не что иное, как наслаждение. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения охраны личности и собственности»[2].

В 1897 году немецкий экономист В. Зомбарт обосновал тезис о необходимости и возможности использования налогообложения за пределами его традиционного «фискального ореола» — для развития производительных сил общества, т. е. фактически в стимулирующих и регулирующих целях. Впоследствии, уже в начале XX века, проблема функций налогообложения нашла свое развитие в работах итальянского экономиста Ф. Нитти. В частности, он ввел категорию коллективных потребностей и рассматривал налогообложение в качестве способа их удовлетворения: «Налог есть та часть богатства, которую граждане дают государству и местным органам ради удовлетворения коллективных потребностей... Имеются неделимые общественные услуги, как, например, внутреннее спокойствие и внешняя безопасность, правосудие, общественная гигиена, охрана территории. Так как в этом случае неприемлемы пошлины, т. е. вознаграждение за специальные делимые услуги, то необходимо, чтобы общие расходы покрывались налогами»[3].

В последующем данная теория, скорректированная на общественные потребности вместо коллективных, была воспринята кейнсианским и неокейнсианским экономическими учениями. Нашла она отклик и в работах советских ученых в 1930-х годах. Например, П.В. Микеладзе прямо указывал: «...задача налоговой политики в том и заключается, чтобы юридически согласовывать и экономически рационально удовлетворять индивидуальные и коллективные потребности»[4].

Освещая вопрос о возможных функциях налогообложения, Ф. Нитти подчеркивает, что «...во всех современных странах налогообложение преследует две цели: фискальную (правовую) и экономическую (запретительную или ограничительную). В современных бюджетах налоги приобретают все большее значение запретительной или ограничительной меры по отношению к тем формам производства и обмена, которые признаются вредными, и покровительственной — относительно таких, которые считаются полезными. Чтобы вызвать к жизни новые отрасли, пользуются косвенным налогом как средством защиты: цель налога не фискальная, хотя он может быть доходным»[5].

В России проблема функций налогообложения давно находится в центре внимания финансовой науки. Помимо фискальной особо выделяется значение регулирующей (или регулирующе-стимулирующей) функции. Указанная позиция находит свою реализацию в работах А.И. Буковецкого, П.П. Гензеля, В.В. Дитмана, И.М. Кулишера, П.В. Микеладзе, А.А. Соколова, В.Н. Твердохлебова, А.А. Тривуса, К.Ф. Шмелева, И.И. Янжула и др. Например, И.Х. Озеров писал: «Наше время наложило особый отпечаток на финансовую науку. Было замечено, что те приемы, посредством которых союзы публичного характера получают свои средства, могут оказывать сильное влияние на экономическую жизнь. Мы видим: вырастает воззрение на налог как на орудие экономических и социальных реформ и особенно подчеркивается роль налога как социального реформатора в целях перераспределения имущества, поддержания одних форм промышленности и развития других»[6].

И.И. Янжул в своей работе «Основные начала финансовой науки», исследуя проблему налогового бремени, особо подчеркивал незыблемость позиции о том, что фискальные интересы государства не могут удовлетворяться вне зависимости от «фактических возможностей налогоплательщиков уплачивать налоги, не снижая жизненного уровня, не подрывая возможностей расширенного воспроизводства»[7]. (Нелишним будет напомнить, что в настоящее время указанный постулат был назван Конституционным судом РФ важнейшим принципом налогового права и нашел свое закрепление в действующем налоговом законодательстве.)

Позднее позиция И.Х. Озерова найдет свое развитие в работах А.А. Тривуса. «Для государства важен не только количественный рост производства и накопления, но и экономическое, материальное содержание этой деятельности, т. е. что производится, где, на каких условиях и т. п. Поэтому наряду со стимулированием деятельности хозяйствующих лиц государство должно одновременно взять на себя регулирование их деятельности»[8]. При этом налоги могут служить орудием экономической политики наряду с другими средствами — активной банковской политикой, таможенными пошлинами, регулированием деятельности акционерных компаний, синдикатов, трестов. Налоги приравнены к одной из составляющих сил, определяющих ту равнодействующую, по которой совершается эволюция рыночной экономики, и поэтому выяснение той скрытой энергии, которой обладают налоги, приобретает большое значение и для понимания дальнейших этапов и форм эволюции капиталистического хозяйства.

Таким образом, в XX веке новую жизнь получила и стабилизирующая функция налогообложения. Она нашла свое качественное воплощение в выполнении налоговыми системами роли гаранта социальной поддержки широких слоев населения, обеспечивающего социальную стабильность[9].

В настоящее время в юридической и экономической науке не существует однозначного определения функций налогообложения. Содержание этого понятия как экономическо-юридической категории продолжает оставаться предметом дискуссий. Слабая изученность этого вопроса в теории налогового права лишний раз подтверждается и отсутствием единства терминологической базы. Поэтому большинство исследователей в качестве базовых используют два термина: функции налогов и функции налогообложения, при этом некоторые российские ученые употребляют их как синонимы. К примеру, А.З. Дадашев указывает, что если рассматривать функции налогообложения как проявления его сущности и свойств, то необходимо отметить, что в налогах непосредственно реализуется их социальное назначение как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов государства. А.В. Брызгалин отмечает, что на практическом уровне налогообложение выполняет несколько функций, в каждой из которых реализуется то или иное назначение налогов. Взаимодействуя, данные функции образуют систему.

Наиболее полно значение исследования функций налогообложения и их места в теории налогового права характеризует Г.В. Петрова. В своих работах она неоднократно указывает, что налоговое право оказывает регулятивное воздействие на налоговые общественные отношения, придавая им тем самым упорядоченный, т. е. соответствующий интересам государства и общества, характер. В центре внимания налогового права находятся общественные отношения, которые возникают непосредственно при практической реализации задач и функций налогообложения.

Таким образом, повышение роли налогообложения и инструментов налогового администрирования в механизме государственного регулирования экономики позволяет выделить четыре основные функции налогообложения, обоснованные финансовой наукой: фискальную, регулирующе-стимулирующую (стабилизирующую), социальную и контрольную.

При этом нельзя не отметить, что в современной юридической литературе функции налогообложения, как правило, отождествляют с функциями налогов. Между тем, как представляется, согласиться с подобной точкой зрения нельзя, поскольку налоги как финансово-правовая категория являют собой обезличенный объект, а не субъект права, и могут обладать только одной функцией — фискальной. Иные выделяемые функции являются функциями налогообложения как государственной деятельности, но не налогов.

Что касается вопроса о фактическом содержании (составе) налогообложения, то необходимо отметить, что в литературе дореволюционного периода существовала точка зрения о целесообразности буквального уяснения значения слова «налогообложение» — обложение налоговым платежом (налогом). Означает ли это, что налогообложение следует понимать только как «обложение налогом»? А точнее, только сам процесс взимания налога, и притом взимания только налога (не сбора)? Казалось бы, в пользу последней позиции («налогообложение — это обложение налогом, но не сбором») указывает и то, что в Конституции РФ и отдельных нормах НК РФ используются конструкции «налогообложение и сборы», «принципы налогообложения и сборов».

Однако представляется верным широкий подход, используемый доктриной и налоговым законодательством многих зарубежных государств. Еще в октябре 1966 года французский ученый М. Алле в своей статье «Налог на капитал» писал: «Налогообложение и в юридическом, и в социальном смысле этого понятия заключает в себе не только собственно собирание налога, а фискализацию в целом.

Налогообложение — это цикличный юридический процесс от легитимизации и введения налога, через его уплату, проверку финансовыми и контрольными органами государства добросовестности его уплаты, к спору о факте и мере недобросовестности при уплате налога, до изобличения и наказания виновного недобросовестного плательщика в нарушении права государства на получение налога либо недобросовестного к плательщику государства, взявшего у коммерсанта более положенного, и к новой уплате налога в следующем году или к новому налогу»[10].

Исходя из такого широкого подхода, под налогообложением следует понимать весь процесс установления, введения и взимания налогов и сборов, осуществления контроля за полнотой и законностью их уплаты (налогового контроля), защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений. Под защитой прав и законных интересов участников отношений в сфере налогообложения понимается, с одной стороны, обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (как форма защиты прав и интересов плательщиков), с другой — защита права и законных интересов государства, осуществляемая путем привлечения виновных к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Безусловно, такой широкий подход далеко не бесспорен, но он наиболее полно отражает экономическо-правовую сущность налогообложения. Данный тезис находит свое подтверждение, например, в работах С.Д. Цыпкина, который указывал, что «большинство налоговых правоотношений являются длящимися правоотношениями, они не прекращаются после однократной уплаты налога»[11].

Библиография

1 На философскую составляющую понятия налогообложения в своих работах указывает Т.Ф. Юткина (cм.: Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учеб. — М., 2002. С. 13, 34).

2 Сисмонди Ж. Новые начала политэкономии. — М., 1897. С. 135—149.

3 Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. — М., 1904. С. 241.

4 Финансовые проблемы. 1931. № 3. С. 3—4.

5 Нитти Ф. Указ. раб. С. 243.

6 Озеров И.Х. Основы финансовой науки. — Рига, 1923. С. 71.

7 Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. — СПб., 1890. С. 238.

8 Тривус А.А. Налоги как орудие экономической политики. — Баку, 1925. С. 11.

9 См.: Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики. — М., 2000. С. 22—23.

10 M. Allais. L’Impot sur le Capital // Droit social. № 29. Septembre — octobre. 1966. P. 489.

11 Цыпкин С.Д. Налог как институт советского финансового права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. — М., 1953. С. 12.