Права человека против налогового права

УДК 341.231.14 

Страницы в журнале: 143-148

Р.А. ШЕПЕНКО,

доктор юридических наук, профессор кафедры административного права МГИМО (У) МИД России e-mail: kaifp@mgimo.ru

В статье предпринята попытка рассмотрения некоторых точек соприкосновения прав человека и налогового права.

Ключевые слова: права человека, налоговое право, ЕСПЧ, справедливое разбирательство, спокойное пользование собственностью, налоговые соглашения.

Human rights v. tax law

Shepenko R.

In given article attempt of consideration of some points in common of human rights and the tax law is undertaken.

Keywords: human rights, tax law, ECHR, fair hearing, peaceful enjoyment of possessions, tax treaties.

Противопоставление прав человека и налогового права на первый взгляд представляется абсурдным. Разве может право  нарушать чьи-либо права? Однако постоянно происходящая переоценка ценностей, некоторые особенности законотворческого процесса, сопутствующие недостатки правоприменительной практики указывают, что такое, действительно, возможно.

В этой связи вначале необходимо ответить на два вопроса.

Первый вопрос: являются ли налоги вмешательством в права человека? Считается, что налогоплательщик получает государственную защиту. Тем не менее налоги собираются силой (если такая имеет место) и уменьшают благосостояние налогоплательщика. Это может привести к нарушению права собственности, которое в некоторых случаях защищается режимами прав человека. Как указал Европейский суд по правам человека (далее — ЕСПЧ), «собственностью, которой [налогоплательщик] был и будет лишен, являются суммы денежных средств, которые [он] обязан уплатить на основании… налогового акта»[1].

Второй вопрос: является ли налогообложение законной функцией правительства или налог — это воровство? Государства в силу своей природы облагают налогом своих граждан, что предполагает отсутствие лимита государственного суверенитета в этой сфере. Как отмечают зарубежные ученые, это неудовлетворительный ответ; надлежащий ответ связан со словами «согласие» и «цивилизация». По словам лорда Камдена, «налогообложение и представительство неотделимы… все, чем владеет человек, является абсолютно его собственным; никто не имеет права забрать это у него без его согласия… кто бы ни делал это, составляет грабеж; он ниспровергает и разрушает различие между свободой и рабством»[2].

Ответы на заданные вопросы сопровождаются высокопарностью высказываний, и можно сразу сделать десяток скептических замечаний, но концептуально эти ответы верны.

Основополагающие права человека провозглашены в различных международных договорах, в частности, в Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод (Рим, 4 ноября 1950 г.) (далее — Конвенция) и в последующих протоколах к ней. Однако, прежде чем говорить о правах человека и их связи с налоговым правом, необходимо указать на некоторые процессуальные аспекты.

В статье 19 Конвенции предусмотрено, что в целях обеспечения соблюдения обязательств, принятых на себя высокими договаривающимися сторонами по Конвенции и протоколам к ней, учреждается ЕСПЧ. Согласно п. 1 ст. 32 Конвенции в ведении этого суда находятся все вопросы, касающиеся толкования и применения положений Конвенции и протоколов к ней, которые могут быть ему переданы в случаях, предусмотренных положениями статей 33, 34 и 47.

Конвенция предоставляет различным субъектам независимое право подать жалобу в ЕСПЧ в Страсбурге. Изначально право доступа к механизму урегулирования споров требовало утверждения Европейской комиссией по правам человека — органом, состоящим из представителей государств. Это требование со временем стало просто формальностью и было устранено. С тех пор как Протокол № 11 к Конвенции (Страсбург, 11 мая 1994 г.), аннулировавший вмешательство Комиссии, вступил в силу (для Российской Федерации — 1 ноября 1998 г.), индивидуумы имеют прямой доступ в суд. Нормой ст. 1 этого протокола разделы II—IV Конвенции, в том числе ст. 34, изложены в новой редакции. Согласно ст. 34 суд может принимать жалобы от любого физического лица, любой неправительственной организации или любой группы частных лиц, которые утверждают, что явились жертвами нарушения одной из высоких договаривающихся сторон их прав, признанных в Конвенции или в протоколах к ней. Как отмечают исследователи, важной причиной этого изменения является то, что, как правило, жалобы индивидуума адресовались его собственному правительству и трудно было ожидать поддержки жалобы индивидуума тем же правительством[3].

Право прямого доступа отличает Конвенцию от некоторых ее аналогов. Считается, что основной недостаток, например, деятельности Межамериканского суда по правам человека —  отсутствие прямого доступа индивидуума в суд[4].

При анализе положений Конвенции в первую очередь необходимо подчеркнуть, что этот международный договор не регламентирует налоговые вопросы. Поэтому его предписания могут учитываться в контексте налогового права только через толкование соответствующих норм.

Налоговые вопросы можно рассматривать применительно ко многим статьям Конвенции. Обыск адвокатской конторы и изъятие документов должностными лицами налоговых органов в поисках доказательств против клиентов может быть признан нарушением ст. 8 Конвенции, в которой провозглашено право на уважение частной и семейной жизни. По статье 2 Протокола № 4 к Конвенции (Страсбург, 16 сентября 1963 г.), закрепляющей право на свободу передвижения, ограничение права на выезд из государства на основании неуплаченного налога может быть оправдано, только если это служит своей цели — уплате долга.

Указанный состав норм раскрывает диапазон прав и свобод, закрепленных в Конвенции, которые могут толковаться на ее основе. Иногда, правда, это приводит к курьезам. Так, при рассмотрении судом графства Уэстн-сьюпа-Меа дела «Oxhey (Collector of Taxes) v. Raynham» налогоплательщик заявил, что он не уплатил налог, считая это делом своей совести, и сослался на ст. 9 Конвенции, провозглашающую право на свободу мысли, совести и религии[5].

Одновременно такой диапазон указывает на то, что представить некий перечень прав и свобод или положений, имеющих прямое и косвенное отношение к налогообложению, нельзя. С одной стороны, правовые основы защиты прав человека и основных свобод образованы не только текстом Конвенции; действуют общие правила о прецеденте, который, чтобы его можно было применить, не обязательно должен быть ведущим или налоговым. С другой стороны, как отмечают исследователи, само понятие фундаментальных прав человека динамично и подлежит изменению и расширению, как это видно из конституционной истории государств[6].

Наиболее важными и в определенной мере показательными в контексте налогового права представляются системные положения Конвенции, в частности, нормы о праве на справедливое разбирательство и на спокойное пользование своей собственностью.

Право на справедливое разбирательство. В абзаце первом п. 1 ст. 6 Конвенции предусмотрено, что каждый в случае спора о его гражданских правах и обязанностях или при предъявлении ему любого уголовного обвинения имеет право на справедливое и публичное разбирательство дела в разумный срок независимым и беспристрастным судом, созданным на основании закона.

Налоговые процедуры угрожают финансовым интересам. Обстоятельства, что налоговый спор является денежным по своей природе, самого по себе недостаточно, чтобы указать на применимость п. 1 ст. 6 Конвенции. Как неоднократно указывал ЕСПЧ, налоговые споры находятся вне области гражданских прав и обязательств, несмотря на финансовые интересы[7].

Для целей п. 1 ст. 6 налоговые обязательства должны рассматриваться как относящиеся исключительно к сфере публичного права. Ограниченный «каталог» гражданских прав, гарантируемых Конвенцией, может быть объяснен тем, что этот документ не предназначен для создания новых самостоятельных прав. Он был разработан прежде всего для распространения действия международной защиты на некоторые уже признанные права[8]. В контексте налогового права события, которые произошли в мире, не затрагивают фундаментальную природу обязательства людей или компаний по уплате налогов. На сегодняшний день налогообложение относится к прерогативе только государственной власти с публичной природой отношений между налогоплательщиком и налоговым органом.

Оценка изменяется, если главная цель санкций состоит в оказании давления на налогоплательщиков, чтобы те исполнили свои налоговые обязательства, и привлечении их к уголовной ответственности. Штрафы могут быть и сдерживающими, и карательными. Такие элементы достаточны для заявления об обвинении лица в уголовном преступлении. В свою очередь, это свидетельствует о серьезности потенциальной и фактической санкции, даже если она не может быть преобразована в лишение свободы. В данном случае норма п. 1 ст. 6 применима.

Итак, при общем правиле, по которому положения п. 1 ст. 6 Конвенции не распространяются на налоговые споры, иногда решения налоговых органов могут быть расценены как нарушение этой нормы.

Право на спокойное пользование своей собственностью. В абзаце первом ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции (Париж, 20 марта 1954 г.) определено, что каждое физическое или юридическое лицо имеет право на спокойное пользование своей собственностью (англ. — possessions). Никто не может быть лишен своей собственности иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. В абзаце втором той же статьи оговаривается, что предыдущее положение не умаляет права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему видятся необходимыми для осуществления контроля за использованием имущества (англ. — property) в соответствии с публичными интересами или для обеспечения уплаты налогов или других взносов (англ. — contributions) либо штрафов.

Отличия в природе интересов, защищенных ст. 6, от интересов, на которые ориентированы приведенные положения, состоят в том, что ст. 6 предоставляет процедурную гарантию (право на справедливое судебное разбирательство), тогда как процедурное требование, возникающее из ст. 1 Протокола № 1, является вспомогательным для более широкой цели — гарантировать право на спокойное пользование своей собственностью. В первом случае нарушением требований Конвенции может быть признана общая продолжительность процедуры, а во втором — необеспечение исполнения окончательного решения.

Положения ст. 1 Протокола № 1 выражают и одновременно провозглашают неприкосновенность права собственности и признают за государством право на обеспечение публичного интереса. Государство имеет широкие налоговые полномочия. Вмешательство уполномоченного органа власти в право собственности оправданно согласно той же статье.

Проиллюстрировать применение положений ст. 1 Протокола № 1 на практике можно на примере некоторых данных дела «S.A. Dangeville v. France»[9].

Компания страховых маклеров S.A. Dangeville заплатила в 1978 году 292 816 франков. С 1 января 1978 г. подлежала применению норма ст. 13(В)(а) Шестой директивы Совета (ЕЭС) от 17 мая 1977 года № 77/388 «О гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота — общая система налогообложения добавленной стоимости: единые условия исчисления», в силу которой от НДС были освобождены страхование и сделки перестраховки, включая связанные услуги, оказанные страховыми маклерами и страховыми агентами. Франция не внесла своевременно соответствующие изменения в национальное законодательство.

Компания, полагаясь на Шестую директиву, обратилась за возмещением НДС, уплаченного в 1978 году. Административный суд отклонил требование. В своем решении, датированном мартом 1986 года, Государственный совет отклонил требование компании на том основании, что директива не могла быть непосредственно применена в противоречии с положением государственного права. В то же время Административное руководство от 2 января 1986 г. аннулировало обложения, примененные в отношении страховых маклеров, которые не заплатили НДС в течение 1978 года. Компания подала второе заявление. Оно было отклонено решением Государственного совета, принятым в октябре 1996 года. Совет посчитал, что компания не имела право на удовлетворение иска о возмещении убытков, так как ей было отказано решением, которое стало res judicata (лат. — недопустимо для повторного рассмотрения). При этом в решении от той же даты в отношении заявления, поданного другой компанией, вид деятельности и требования которой были изначально идентичны, Государственный совет отступил от своего более раннего решения и удовлетворил требование о возмещении государством неправильно уплаченных сумм.

В итоге компания S.A. Dangeville обратилась в ЕСПЧ со ссылкой на ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции. По мнению суда, эта статья подлежала применению, потому что сумма, причитавшаяся заявителю от государства в счет неправильно уплаченного НДС, составляла денежное право и, следовательно, имела природу владения. У заявителя была законная надежда на возмещение НДС. При рассмотрении заявления о праве на спокойное пользование своей собственностью необходимо было установить, был ли нарушен справедливый баланс между требованиями публичного интереса и потребностью охраны фундаментальных прав компании. Административное руководство 1986 года было предназначено для приведения внутреннего законодательства в соответствие с Шестой директивой, что было целью, совместимой с публичным интересом. Однако особенно строгая интерпретация Государственным советом традиционного юридического принципа различия средств апелляции лишила заявителя единственной внутренней процедуры, способной предоставить достаточное средство правовой защиты, чтобы гарантировать соответствие со ст. 1 Протокола № 1. Ничто касающееся публичного интереса не могло оправдать отказ Государственного совета исполнить положения права Европейского сообщества, которое подлежало непосредственному применению. Рассматриваемое вмешательство было следствием парламентского отказа привести национальное право в соответствие с директивой сообщества. Хотя это согласие было достигнуто через Административное руководство, решение Государственного совета, принятое спустя два с половиной месяца, в марте 1986 года, не отразило его последствий. Если было очевидно наличие трудностей в применении права сообщества на национальном уровне, заявитель не должен был испытывать последствия этих трудностей. Вмешательство в имущество заявителя не отвечало требованиям публичного интереса. И неспособность компании получить долг, и недостатки внутренних слушаний, не обеспечивающих достаточных средств защиты права уважать собственность, нарушили справедливый баланс между требованиями публичного интереса сообщества и требованиями защиты фундаментального права человека. Поэтому вмешательство в право собственности заявителя было непропорциональным.

Как следствие, в решении ЕСПЧ от 16 апреля 2002 г. (№ 36677/97) было констатировано нарушение права на спокойное пользование своей собственностью неосуществлением возмещения государством платежей НДС, которые не должны были уплачиваться.

Небезынтересно, что в контексте неприкосновенности права собственности можно поставить вопрос и о связи прав человека, как это ни удивительно, с налоговыми соглашениями — соглашениями об избежании двойного налогообложения.

На первый взгляд и сфера, и методы налоговых соглашений оправдывают отсутствие интереса к ним через призму прав человека. Налогообложение иностранного элемента —  межгосударственный вопрос, обусловленный потребностью мирного сосуществования налоговых юрисдикций. Другими словами, суверенные государства, имеющие равное юридическое право облагать налогом, посредством налогового соглашения решают технические проблемы, связанные с пересечением налоговых полномочий. Люди и тем более корпорации, не говоря уже о группах, могут быть не заинтересованы в таком урегулировании.

Несколько аргументов можно привести в пользу более близкой связи между налоговыми соглашениями и правами человека.

Прежде всего, налоговые соглашения содержат положения, которые устанавливают принципы, обычно связанные с правами человека, особенно оговорка о недискриминации (равный налоговый режим для национальных и иностранных налогоплательщиков). Эгалитарная логика таких оговорок вдохновлена по крайней мере одним краеугольным камнем современной теории прав человека. Другие общие правила налогового соглашения также связаны с требованиями защиты прав человека (хотя связь эта явно не установлена) — такими, например, как обмен информацией между налоговыми властями договаривающихся государств.

Важно, что налоговые соглашения предлагают гарантии пользования богатством без чрезмерного налогообложения. Защита прав собственности от налоговой власти — классическая теоретическая проблема. Личная собственность — необходимое условие для людей, чтобы наслаждаться жизнью и свободой. Из этого либерального подхода следует, что право собственности является основным правом человека, которое защищено юридическими средствами. Учитывая важность собственности в либеральных демократических государствах, можно утверждать, что за переговорами по налоговому соглашению присутствует желание договаривающихся сторон отразить свое видение вопроса о собственности в международных правилах, внеся предложение о существенной защите собственности.

Нельзя игнорировать и тот факт, что налоговые соглашения и права человека разделяют некоторую общую область правового регулирования. Налоговые соглашения, так же как и права человека, влияют на экономическую деятельность. С этой точки зрения пункты пересечения или даже противоречия нельзя исключать в принципе. Параллелизм форм в осуществлении налоговых соглашений и прав человека свидетельствует в пользу их близости. Заключение международных договоров сопровождается их исполнением на национальном уровне с выделяющейся ролью национальных судов. Но есть и нечто большее, чем параллелизм. Практика показывает, что положения налоговых соглашений предоставляют права налогоплательщикам, которые могут защищать их перед национальными судами. Гарантия таких прав не может быть объяснена как случайное последствие заключения налогового соглашения. Напротив, трудно отрицать, что создание этого правового статуса для налогоплательщиков находится в рамках налоговых соглашений. Это означает, что избежание двойного налогообложения в налоговом соглашении близко связано со сферой прав человека и обязанностей налогоплательщиков. Подобные аргументы указывают на то, что налоговые соглашения и права человека могут быть связаны, а по мнению некоторых исследователей, связь между этими двумя юридическими подсистемами не только возможна, но и необходима[10].

Приведенные данные показывают, что сегодня налоговое право стало намного сложнее. Появились новые темы, но очевидно, что игнорировать их нельзя. Дела ЕСПЧ уже фигурируют и в отечественной судебной практике. Например, в Особом мнении судьи Конституционного Суда РФ В.Г. Ярославцева к Постановлению от 14.07.2005 № 9-П названо решение по делу «Coeme and others v. Belgium»[11]. К этому можно добавить, что налоги фигурируют и в ст. XXXVI Американской декларации прав и обязанностей человека (Богота, 2 мая 1948 г.), и в п. 6 ст. 29 Африканской хартии прав человека и народов (Найроби, 27 июня 1981 г.). Соответственно, названные нормы также подлежат рассмотрению.

На расширение тематики налогового права уже обратили внимание наши ученые, и можно предполагать рост соответствующих исследований[12]. Это, конечно же, следует оценить положительно. По своему значению этот вопрос можно сравнивать с «торговой политикой стихийных бедствий» (получившей распространение в праве ВТО) — предоставлением тарифных и налоговых льгот пострадавшим государствам и территориям. Данная тема также заслуживает пристального внимания.

Библиография

1 Дело «Svenska Managementgruppen v. Sweden» // 45 [1986] ECHR DR 222.

2 Цит. по: Person-Osterman R. Human Rights in the Field of Taxation: a View from Sweden // The Cambridge Yearbook of European Legal Studies. 1999. Vol. 2. P. 440.

3 См.: Zuger M. Arbitration under Tax Treaties: Improving Legal Protection in International Tax Law. — Vienna, 2001. P. 7.

4 См.: Конь Г.И. Организационная структура и порядок функционирования Межамериканского суда по правам человека: автореф. дис. … канд. юрид. наук. — М., 2011. С. 13.

5 (1983) 54 TC 779.

6 См.: Malanczuk P. Akehurst's Modern Introduction to International Law. 7th ed. — L.; N.Y., 1997. P. 209.

7 См., например, дело «Ferrazzini v. Italy» // 29, ECHR 2002—VIII.

8 Drzemczewski A.Z. European Human Rights Convention in Domestic Law: а Comparative Study. — Oxford, 1983. P. 6.

9 ECHR 2002—III.

10 См.: Georgopoulos T. Tax Treaties and Human / Constitutional Rights: Bridging the Gap? Tax Relief in a Cosmopolitan Context. — N.Y., 2006. Р. 1—2.

11 Российская газета. 2005. 22 июля. № 159.

12 См.: Карасева М.В. Решения Европейского суда по правам человека и российская финансово-правовая теория // Современные проблемы теории налогового права: материалы междунар. науч. конф. (Воронеж, 4—6 сентября 2007 г.) / под ред. М.В. Карасевой. — Воронеж, 2007. С. 466—471.