Правовая природа налоговых процедур: понятие и особенности (на примере законодательства Республики Беларусь)

 УДК 347.73:336.2(476)

Страницы в журнале: 159-164

Л.Я. Абрамчик,

кандидат юридических наук, доцент, зав. кафедрой конституционного права юридического факультета Гродненского государственного университета имени Янки Купалы Беларусь, Гродно abramchik@grsu.by

Рассматриваются понятие «налоговая процедура» и ее особенности: ориентированность на достижение определенного социального результата; системность; стадийность; иерархичность; динамичность; императивность. Предлагается определить налоговую процедуру как особый установленный налоговым законодательством порядок действия субъектов налогового права по поводу исполнения налоговых обязательств, реализации прав, направленный на достижение конкретного результата, требующий соответствующего оформления и закрепления в индивидуально-конкретных актах. Отмечается, что для упорядочения деятельности властных субъектов налогового права необходима четкая регламентация налоговых процедур, которая позволит ограничить свободу усмотрения отдельных должностных лиц налоговых органов.

Ключевые слова:   налоговая процедура, налоговое право, налоговый орган, налоговый процесс, налогоплательщик.

Введение. Налоговые процедуры являются тем институтом налогового права, который требует внимания в первую очередь со стороны юристов. Именно в процессе налогового администрирования или осуществления различных налоговых процедур непосредственным образом затрагиваются права и законные интересы налогоплательщиков. В этой связи любые предложения по совершенствованию налогового законодательства в части, регламентирующей осуществление налоговых процедур, требуют серьезной теоретико-юридической проработки. В противном случае не исключено допущение несоответствий, несогласованностей и нарушений прав и законных интересов плательщиков налогов, сборов (пошлин), что, в свою очередь, негативно скажется на формировании доходов бюджетов и эффективности налоговой системы государства в целом.

К сожалению, современное налоговое законодательство Республики Беларусь и наука налогового права не дают четкого представления о сущностно-содержательной характеристике налоговых процедур как полностью сформировавшемся правовом явлении.

Понятие «налоговая процедура» в законодательстве Республики Беларусь не определено, в связи с чем в научной литературе и правоприменительной практике используются административно-правовые категории. Поэтому выявление наиболее важных налогово-процессуальных правовых средств, их исследование, разработка и обоснование предложений и рекомендаций по совершенствованию правовой регламентации процессуальной составляющей налогового права весьма актуальны.

Данная проблема неоднократно рассматривалась в научных исследованиях В.И. Гудимова, А.А. Копиной, В.Е. Кузнеченковой, Н.П. Кучерявенко, Е.В. Прохорова и ряда других авторов, посвятивших свои работы вопросам формирования и развития налогового права, налогового процесса и налогового производства.

О понятии «налоговая процедура». В налоговых правоотношениях всегда существует разносторонность интересов. Налоговый орган как публичный субъект заинтересован в выполнении своего функционального назначения, т. е. в своевременном и полном формировании доходов бюджета государства. Плательщик налогов преследует свой частный интерес: сократить налогооблагаемую базу и получить наибольший доход либо прибыль. Спорные вопросы налоговых правоотношений часто не связаны с применением материальных норм налогового права, а незнание плательщиком процедурных норм порой затрудняет его деятельность.

Сущность любой процедуры (и юридического процесса) раскрывается в ее назначении. Очевидно, что четкая и детально урегулированная налоговая процедура необходима, чтобы упорядочить деятельность в первую очередь властных участников налоговых отношений, сделать ее более предсказуемой, ограничить свободу усмотрения отдельных должностных лиц, а налогоплательщику обеспечить максимально защищенный статус. Налоговая процедура призвана внести определенность в вопрос о том, как и в какие сроки компетентный налоговый орган должен принять то или иное решение, совершить то или иное действие; она должна прояснить, какие последствия для налогоплательщика будет иметь указанное действие или решение данного государственного органа, а также какими средствами и в каком порядке налогоплательщик может защитить свои права.

Процедура как общественное явление представляет собой систему, которая:

— ориентирована на достижение конкретного социального результата;

— состоит из последовательно сменяющих друг друга актов поведения и как деятельность внутренне структурирована целесообразными общественными отношениями;

— обладает моделью своего развития, предварительно установленной на нормативном или индивидуальном уровне;

— иерархически построена;

— постоянно находится в динамике, развитии;

— имеет служебный характер: выступает средством реализации основного, главного для нее общественного отношения.

При анализе действующих норм права можно отметить, что понятие «процедуры» используется в законодательстве тогда, когда существует необходимость отграничить действия, осуществляемые в рамках индивидуально-конкретной процедуры, от действий, которые проводятся в рамках всего процесса, в частности от мероприятий в рамках судебного процесса.

В качестве примера можно привести Закон Республики Беларусь от 13.07.2012 № 415-З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)», в котором представлены различные процедуры несостоятельности (банкротства): защитный период, конкурсное производство, мировое соглашение и иные процедуры банкротства [9].

Напротив, в рамках процедурных отношений активной стороной, как правило, оказывается именно властный участник правоотношения, например, налоговый орган, применяющий налогово-правовые нормы. Он должен, руководствуясь законом, принять соответствующее решение или совершить определенное действие, затрагивающее права и обязанности плательщика налогов или иного участника налогового отношения, не обладающего властными полномочиями.

Таким образом, действие или решение налогового органа (иного органа государственного управления) непосредственно влияет на правовое положение плательщика налогов, т. е. имеет место вмешательство в сферу его имущественных и иных социально значимых интересов. Чтобы установить пределы такого вмешательства и определить порядок принятия решения или совершения действия, касающегося интересов плательщика налогов (иного лица с аналогичным статусом), необходима четкая процедура.

В актах органов исполнительной власти также используется понятие «процедура». При этом под процедурой понимается некая особо урегулированная деятельность органов исполнительной власти в рамках общего процесса.

Применяя налоговое законодательство, налоговый орган осуществляет ряд последовательных процедур, которые либо дополняют одна другую, либо вытекают одна из другой.

На основе структуры Налогового кодекса Республики Беларусь можно выделить основные цели налоговых процедур:

— осуществление учета и информирования налогоплательщиков, налоговых агентов;

— корректировка порядка или результатов исполнения налоговых обязательств налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сбора;

— осуществление налогового контроля и иных контрольных мероприятий;

— применение мер налоговой ответственности и разрешение налоговых споров.

Налоговые процедуры имеют следующие специфические черты:

— детально развернутую регламентацию юридическими нормами;

— документальный характер: промежуточные и окончательные итоги процессуальной деятельности отражаются в официальных документах и, как правило, воля властного субъекта оформляется правовым актом;

— направленность на достижение определенного юридического результата, решения конкретного дела;

— оформление реализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений;

— нормативный режим правовых процедур, который предполагает их охрану от нарушений правовыми санкциями, представляющими собой вид и меру юридической ответственности.

В НК РБ закреплены налоговые процедуры, в рамках которых осуществляются постановка на налоговый учет (ст. 62); отчетность и декларирование (ст. 63); изменение сроков исполнения налоговых обязательств (ст. 45); обеспечение налоговых обязательств (статьи 49—54); принудительное исполнение налогового обязательства (статьи 55—59); зачет и возврат излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, сборов (пошлин), пени (статьи 60—61); налоговый контроль (статьи 64—78), процедуры обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (статьи 85—88) [6].

Нами перечислены не все процедуры, установленные НК РБ. Законодатель гораздо шире их трактует, поскольку каждый плательщик налогов обязан вести налоговые процедуры по учету расходов и доходов. Налоговым органом осуществляется ряд производств по делу о налоговом нарушении. Этот перечень вряд ли может быть окончательным, поскольку развитие современных информационных систем и  экономических отношений вызывает появление новых видов налоговых процедур.

Следует отметить, что в науке финансового и налогового права нет единого подхода к определению понятия «налоговая процедура». Так, В.Е. Кузнеченкова определяет процедуру как особый нормативно установленный порядок юридической деятельности, гарантирующий последней правомерность и результативность и ориентирующий правоприменителя на достижение определенной правовой цели [3, с. 39].

Совершенно иной позиции придерживается А.А. Копина. Она пишет, что процедура как общественное явление представляет собой систему, ориентированную на достижение конкретного социального результата и состоящую из последовательно сменяющих друг друга актов поведения. Процедура внутренне структурирована целесообразными общественными отношениями, обладает своей моделью развития, предварительно установленной на нормативном или индивидуальном уровне, и постоянно находится в развитии [2, с. 44].

Н.П. Кучерявенко отмечает, что налоговые процедуры представляют собой нормативно урегулированный и закрепленный порядок поведения, сочетающий нормативное регулирование (прежде всего) и организационное (в некоторых случаях не урегулированное правовыми нормами); налоговые процедуры – закрепленный порядок поведения участников налоговых отношений [4, с. 39].

По нашему мнению, налоговая процедура может быть определена как установленный налоговым правом порядок применения налогово-правовых норм специально уполномоченным государством органом.

Применение правовых предписаний в сфере налогообложения ориентировано на осуществление процедурного регулирования, которое обеспечивает реализацию норм материального права в поведении участников налоговых правоотношений. С одной стороны, речь идет о содержании нормотворческих процедур в сфере налогообложения, гарантирующих наличие правовой нормы, в соответствии с которой осуществляется налогово-правовое регулирование, с другой стороны — о наделении субъектов налогово-правовых норм налоговой правоспособностью, порождающей их правовое поведение и находящей свое выражение в налоговых процедурах.

Следовательно, налоговая процедура — это особый, установленный налоговым законодательством порядок действия субъектов налогового права по поводу исполнения налоговых обязательств и реализации прав, направленный на достижение конкретного результата и  требующий соответствующего оформления и закрепления в индивидуально-конкретных актах.

Особенности налоговых процедур. Для лучшего понимания сущности налоговой процедуры целесообразно выделить ее особенности исходя из социальной направленности самого налогового права.

1. Ориентированность, т. е. направленность на достижение определенного социального результата. В данном случае можно говорить как об общей, так и о специальной ориентированности налоговых процедур с точки зрения достижения социально-значимого результата. Любая налоговая процедура направлена на обеспечение финансовых основ существования государства и административно-территориальных единиц, а также на своевременное и полное исполнение налоговых обязательств.

2. Системность, которая выражается в механизме, обеспечивающем реализацию налоговых процедур. Налоговое законодательство Республики Беларусь построено таким образом, что налоговые процедуры тесно связаны с содержанием налогового обязательства (налоговый учет, налоговый контроль, уплата налогов и сборов, налоговая декларация и т. д.).

3. Стадийность предполагает наличие последовательно сменяющих друг друга стадий, которые отражают особенности исполнения налогового обязательства. Реализация налогово-правовой нормы является стадийной, поэтому реализация последующей стадии невозможна без осуществления, участия в предыдущей процедуре. Статья 2 НК РБ указывает, что каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается плательщиком [6], но только при наличии налогового закона, который закрепит обязанность этого плательщика по уплате конкретного вида налога, сбора (пошлины).

4. Иерархичность базируется на принципиальной особенности налоговых отношений в целом как публичных отношений, обеспечивающих исключительное положение и роль государства как организатора и собственника денежных средств, аккумулируемых в форме налогов и сборов. Иерархичность обеспечивает определенное смещение при распределении полномочий в сторону прав для органов, представляющих государство, и в сторону обязанностей — для плательщиков. Эта особенность отражается и на процедуре разрешения споров, связанных с налогообложением [5, с. 90].

5. Динамичность проявляется через активное поведение участников налоговых процедур, срочность их реализации, постоянный контроль за их соблюдением. Каждая процедура — это движение либо действие плательщика налогов, сборов (пошлин) или должностного лица налогового органа. Динамичность всегда направлена на поступление средств в доходные части бюджетов. При этом от своевременности формирования доходов государства зависит и своевременность исполнения  им бюджетных обязательств.

6. Императивность гарантирует формирование доходов бюджетов. Поэтому, исходя из главного (собрать деньги за счет налогов, сборов (пошлин)), налоговые процедуры, имея императивный характер, должны сформировать модель соответствующих действий всех участников отношений для эффективного и экономичного их назначения.

Количество процедур, выполняемых налоговыми органами в своей правоприменительной деятельности, довольно велико. На наш взгляд, для их классификации можно избрать различные основания.

Как отмечает Е.В. Прохоров,  в зависимости от цели и характера отношений налоговые процедуры могут регулироваться как материальными, так и процессуальными налогово-правовыми нормами [10, с. 236—237]. Следовательно, налоговые процедуры могут быть организационными (материально-обеспечительными) или процессуальными. Впоследствии налоговые процедуры группируются в соответствующие налоговые производства.

В то же время с позиции момента формирования нормативного предписания процедуры можно разделить на нормотворческие и правореализующие. Если нормотворческие процедуры обеспечивают появление правовой нормы, регулирующей налогообложение, то правореализующие охватывают два типа налоговых процедур — регулятивные и охранительные.

В юридической науке рассматривается вопрос о разграничении административного и налогового процесса. Административный и налоговый процессы объединяет государственно-управленческая деятельность, т. е. деятельность по разрешению индивидуально-конкретных дел с применением материальных и процессуальных норм различных отраслей права. Одной из основных задач государственного управления является создание и обеспечение эффективной работы механизма налогообложения [1, c. 24]. Таким образом, налоговый процесс имеет те же задачи, что и административный процесс в области налогообложения, а также включает государственно-управленческую деятельность, в ходе осуществления которой задействуются и административные процедуры [11, c. 34]. Однако следует отличать административные и налоговые процедуры, так как они обладают определенной спецификой. Прежде всего это связанно с субъектным составом отношений: в налоговых процедурах, как правило, с одной стороны выступают налоговые органы, а с другой — налогоплательщики и налоговые агенты; в административных процедурах с одной стороны — налоговые органы, а с другой — любое физическое или юридическое лицо [11, c. 34].

В НК РБ не содержится всего перечня процедур, осуществляемых налоговыми органами. Налоговые органы применяют не только налоговые, но и административные процедуры, предусмотренные законодательством. В Законе Республики Беларусь от 28.10.2008 № 433-З «Об основах административных процедур» [8] и в указе Президента Республики Беларусь от 26.04.2010 № 200 «Об административных процедурах, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан» [7] установлен перечень административных процедур. Налоговые органы осуществляют следующие административные процедуры: выдача справки или другого документа; принятие документа; согласование или утверждение документа; регистрация или учет заинтересованного лица, его имущества; предоставление денежных средств, иного имущества и (или) услуг за счет средств республиканского или местных бюджетов, государственных внебюджетных фондов из имущества, находящегося в республиканской или коммунальной собственности (например, процедура возврата из бюджета сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, сборов (пошлин) и т. д.

Выводы. Налоговую процедуру можно определить как установленный налоговым правом порядок применения налогово-правовых норм специально уполномоченным государством органом.

Налоговая процедура — это особый, установленный налоговым законодательством порядок действия субъектов налогового права по поводу исполнения налоговых обязательств, реализации прав, направленный на достижение конкретного результата, требующий соответствующего оформления и закрепления в индивидуально-конкретных актах.

Можно выделить следующие особенности налоговых процедур: ориентированность на достижение определенного социального результата, системность, стадийность, иерархичность, динамичность, императивность.

Для упорядочения деятельности властных субъектов налогового права необходима четкая регламентация налоговых процедур, которая позволит ограничить свободу усмотрения отдельных должностных лиц налоговых органов, а налогоплательщику обеспечит более защищенный статус.

Процедуры, предусмотренные действующим налоговым законодательством Республики Беларусь, не вполне систематизированы, значительная их часть продолжает регламентироваться подзаконными правовыми актами. Дальнейшее развитие системы правового регулирования налоговых процедур должно быть сопряжено с детализацией процедурных и процессуальных правил.

Список литературы

1. Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. № 5.  С. 23—27.

2. Копина А.А. К вопросу о соотношении понятий «налоговый процесс» и «налоговая процедура» // Финансовое право. 2005. № 10.  С. 14—17.

3. Кузнеченкова В.Е. Современная концепция налогового процесса // Государство и право.  2005.  № 1. С. 34–39.

4. Кучерявенко Н. Правовая природа налоговых процедур: к вопросу о понятии и классификации // Финансовые процедуры стран Центральной и Восточной Европы: моногр. / под ред. С. Преснаровича.  Белосток, 2013: Wydawca: Temida 2, 2013.

5. Кучерявенко Н.П. Налоговый процесс: учеб. пособие.  Киев: ВАВ «Правова єдність», 2010.

6. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Общая часть): принят Палатой представителей 15.11.2002, одобрен Советом Республики 02.12.2002: текст по состоянию на 31.12.2013 // Консультант-Плюс: Беларусь. Технология 3000. URL: http://www.etalonline.by/?type=text&regnum=Hk0200166#load_text_none_1_

7. Об административных процедурах, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан: указ Президента Республики Беларусь от 26.04.2010 № 200 // Эталон КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000. URL: http://www.etalonline.by/Default. aspx?type=text&regnum=P31000200#load_text_none_1_1

8. Об основах административных процедур: закон Республики Беларусь от 28.10.2008 № 433-З // Эталон КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000. URL: http://www.etalonline.by/Default.aspx? type=text&regnum=P31000200#do_search_3

9. Об экономической несостоятельности (банкротстве): закон Республики Беларусь от 13.07.2012 № 415-З // Эталон КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000. URL: http://www.etalonline.by/ Default.aspx?type=text&regnum=P31000200#do_search_6

10. Прохоров Е.В. Налоговое обязательственное, налоговое процедурное и налоговое апелляционное право как основные составляющие части налогового права // Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений: материалы междунар. науч.-практ. конференции. Воро-нежский государственный университет. Воронеж, 29–31 марта 2012 г. / редкол.: М.В. Карасева.   Воронеж, 2012.

11. Шаплыко С.И. Административные процедуры налоговых органов: общие положения и порядок осуществления // Налоги Беларуси. 2011. № 37.