Правовой режим получения налоговых преференций в Российской Федерации и Республике Польша: сравнительно-правовой аспект

УДК  340.5:342.743(470)(438)

Страницы в журнале: 100-105

Е.В. Черникова,

доктор юридических наук, кандидат экономических наук, зав. кафедрой правового обеспечения экономики и финансов Института государственной службы  и управления Российской академии народного хозяйства и государственной службы  при Президенте РФ Россия, Москва ec8064@mail.ru

Б. Чупек,

кандидат экономических наук, преподаватель кафедры финансов факультета финансов и  страхования Университета экономики в Катовице Польша, Катовице

Т. Фамульска,

доктор экономических наук, профессор, зав. кафедрой  государственных финансов  Университета экономики в Катовице Польша, Катовице tfamulska@wp.pl

М.С. Прокошин,

кандидат экономических наук, доцент кафедры правового обеспечения экономики и финансов Института государственной службы  и управления Российской академии народного хозяйства и государственной службы  при Президенте РФ Россия, Москва maximlawyer@mail.ru

Освещаются вопросы получения налоговых преференций (льгот) в Российской Федерации и Республике Польша. Анализируется налоговое законодательство двух стран, тенденции его развития, а также судебная практика в данной сфере. Выявляются правовые особенности получения налоговых преференций в России и Польше.

Ключевые слова: государственные финансы, фискальная политика,  налог на товары и услуги, корпоративный подоходный налог, налоговые преференции, необоснованная налоговая выгода, должная осмотрительность и осторожность,  судебная практика.

Налоги считаются базовыми и самыми эффективными инструментами фискальной политики государства. Это результат универсального характера налогообложения и значительного влияния налогов на поведение налогоплательщиков. Первичная задача налогов —удовлетворение потребности государства в бюджетных поступлениях, что, в свою очередь, говорит о существовании прочной взаимосвязи между потребностями и расходами финансового сектора. Однако это не значит, что финансовым инструментам отводится только одна —фискальная — функция. В современной экономике налоги выполняют и другие, нефискальные, функции. Принимая определенное финансовое решение, законодатель может вложить в этот инструмент содержание, которое будет демотивировать налогоплательщиков либо, наоборот, поощрять их выбор определенного направления деятельности.

Государственные власти исходят из предположения, что адекватные налоговые схемы могут способствовать экономическому росту, и в связи с этим применяют ряд налоговых преференций. Одними из получателей таких льгот являются предприятия. Жертвуя частью налоговых поступлений, государство ожидает, что возможность освободиться или частично облегчить бремя налогов вызовет у предпринимателей желание браться за новые направления деятельности или (в случае, если компания уже существует) станет стимулом для инвестиционной деятельности, создания новых рабочих мест и более активных вложений в инновации.

Опыт Российской Федерации. В каждом государстве процесс получения налоговых преференций имеет свои особенности. Например, российская практика налогового правоприменения выработала следующий не поименованный в законодательстве правовой феномен: «проявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента». Применение данного правового феномена нацелено на получение налогоплательщиком законных налоговых преференций, отсеивание недобросовестных налогоплательщиков, формирование деловой культуры и налоговой грамотности, а также выявление противоправных налоговых схем, направленных на обогащение за счет бюджетных средств.

Итак, необходимо отметить, что существующий принцип свободы экономической деятельности включает в себя принцип свободы договора (п. 1 ст. 1, ст. 421 Гражданского кодекса РФ) и принцип приобретения и осуществления гражданских прав субъектами гражданского оборота своей волей и в своем интересе (п. 2 ст. 1 ГК РФ). Однако данные принципы ограничиваются в налоговом правоприменении необходимостью соблюдения критерия «должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента» с целью получения  субъектами предпринимательской деятельности обоснованной налоговой выгоды. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета [3].

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что «налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом» [3]. Следовательно, налогоплательщик должен  при выборе контрагентов действовать с «должной осмотрительностью и осторожностью», иначе претендовать на получение налоговой выгоды он  не сможет.

В настоящий момент российское законодательство не содержит легального определения термина «должная осмотрительность и осторожность», однако практика выработала основные критерии данного правового феномена.

В связи с этим можно дать следующее определение  понятия «должная осмотрительность и осторожность»: это максимальное совершение всех юридических и фактических действий по проверке своего будущего контрагента на предмет его добросовестности с целью получения субъектами права обоснованной налоговой выгоды и избежания неблагоприятных налоговых последствий. Как правило, неблагоприятные налоговые последствия выражаются в отказе в возмещении НДС, отказе в вычетах по НДС, в учете расходов по налогу на прибыль, в доначислении налогов, взыскании штрафов и пени и т. п.

Следует обратить внимание на тот факт, что депутатом Государственной Думы Андреем Макаровым внесен проект федерального закона № 529775-6, закрепляющий основные критерии проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. В законопроекте указывается, что «в случае установления в ходе налоговых проверок факта неисполнения контрагентом своих обязательств по сделке, налоговым органом может быть отказано налогоплательщику в признании расходов и в применении налоговых вычетов по сделке, заключенной с контрагентом, в отношении которого налогоплательщик с учетом условий ведения предпринимательской деятельности, оценки деловой репутации контрагента мог обладать информацией о невозможности исполнения им своих обязательств в силу отсутствия у контрагента необходимых условий для исполнения им обязательств по сделке, в том числе необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, персонала) и (или) опыта в соответствующей сфере деятельности» [2].

Необходимо отметить, что судебная практика в сфере проявления налогоплательщиком «должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента» далеко не однородна, в том числе в связи с тем, что данный критерий является оценочным и устанавливается исходя из фактических обстоятельств по делу. Можно привести примеры следующих судебных прецедентов, подтверждающих данный тезис.

1. В ходе подписания договоров и первичных документов налогоплательщик должен не только проверить правоспособность общества, но и убедиться в личности и соответствующих полномочиях лиц, подписывающих данные документы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2010 № А33-399/2010).

2. Документы, представленные от имени общества, недостоверны, так как контрагент реальной деятельности не ведет, имеет все признаки фирмы-однодневки. Генеральный директор (он же учредитель) отрицал какое-либо свое участие в создании хозяйственного общества и в подписании финансово-хозяйственных документов от его имени. Суд указал, что при выборе контрагента необходимо проверить его деловую репутацию и платежеспособность,  учесть риск неисполнения обязательств, наличие обеспечения их исполнения, а также проверить наличие у делового партнера необходимых ресурсов. Соответственно, обществу было отказано в учете расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и в получении  налоговых вычетов по НДС, так как оно не проявило должную осмотрительность при установлении хозяйственных связей (определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.04.2010 № ВАС-3940/10).

3. Суд признал позицию налогового органа о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности неправомерной. Налогоплательщиком были представлены все необходимые документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций: договор поставки, товарные накладные, счета-фактуры. Организация-контрагент зарегистрирована в ЕГРЮЛ в установленном законом порядке. Факты непредставления налоговой и бухгалтерской отчетности, неперечисления налогов в бюджет контрагентом не могут служить признаком недобросовестности налогоплательщика и подтверждать получение им необоснованной налоговой выгоды (постановление ФАС Центрального округа от 17.10.2012 по делу № А62-291/2012).

Итак, с целью получения налоговых преференций, минимизации рисков ведения финансово-хозяйственной деятельности и соблюдения налогового законодательства субъектам предпринимательской деятельности необходимо проявлять должную осмотрительность и осторожность при установлении своих деловых связей. Министерство финансов РФ и Федеральная налоговая служба неоднократно отмечали, что проявление должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика может быть подтверждено мерами, принимаемыми им для проверки своего контрагента (письма Минфина России от 29.11.2013 № 03-02-07/1/51753, от 21.07.2010 № 03-03-06/1/477, от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177, от 13.12.2011 № 03-02-07/1-430; письма ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84, от 23.01.2013 № АС-4-2/710@). 

Исходя из существующей деловой практики, вышеуказанных писем органов исполнительной власти и сложившейся судебной практики, эти меры могут включать в себя выполнение следующих действий.

1. Запрос документов у потенциального контрагента.

2. Проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ (запрос выписки из ЕГРЮЛ). Данный документ подтверждает факт существования контрагента. На это указывает и определение ВАС РФ от 21.02.2011 № ВАС-17648/10: «Налогоплательщик, заключающий договор с контрагентом, сведения о котором отсутствовали в ЕГРЮЛ, при ведении хозяйственной деятельности с таким деловым партнером, получает необоснованную налоговую выгоду». В то же время необходимо помнить, что «наличие выписки из ЕГРЮЛ в отношении какого-либо контрагента подтверждает только факт его государственной регистрации в установленном порядке и не может автоматически являться достаточным или единственным подтверждением должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе контрагента» [6].

3. Использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, а также запросов налогоплательщика в налоговые органы. Так, на официальном сайте ФНС России есть сервис «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента» (URL: https://egrul.nalog.ru), который предоставляет информацию о фирмах-однодневках, а также организациях, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.

Кроме того, ФНС России в  своих приказах и письмах (приказ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, письмо от 17.10.2012 № АС-4-2/17710, письмо от 11.02.2010 № 3-7-07/84) настоятельно рекомендует всем налогоплательщикам проверять своего контрагента по общедоступным критериям самостоятельной оценки рисков, разработанным налоговой службой, и прежде всего по критерию  «ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском». Соответствующая информация также размещена на официальном сайте ФНС России.

Рекомендуется устанавливать  наличие производственных и (или) торговых площадей контрагента, документально подтверждать полномочия руководителя, представителя контрагента, оценивать возможность реального выполнения контрагентом условий договора, при этом учитывая время, необходимое на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг и т. п. ФНС России указывает, что выбор неблагонадежного партнера является естественным риском, возникающим в ходе ведения предпринимательской деятельности, за который налоговые органы не несут ответственности в случае наступления для налогоплательщика неблагоприятных налоговых последствий [4].

Опыт Республики Польша. Как и в других странах — членах Европейского союза, в Польской Республике были приняты разные налоговые стандарты для двух основных типов  налогообложения [8, s. 53—55]. В применении к налогу на товары и услуги налоговый стандарт в Польше понимается как:

— налоговая нейтральность, т. е. налог должен быть экономически невидимым (нейтральным) для компании, не являющейся конечным потребителем товаров или услуг;

— налоговая универсальность, т. е. налогообложению подлежит любой возможный вид торговли товарами и услугами;

— налогообложение потребления, т. е. налогом облагается финальный потребитель товаров и услуг;

— невмешательство в конкуренцию, т. е. необходимость ввести ряд ограничений на освобождение от налогов, используемое государством, и на снижение налоговых ставок при налогообложении товаров и услуг.

В случае с подоходным налогом предполагается, что налоговый стандарт выполняет свою функцию, если соответствует следующим характеристикам:

— универсальность налогообложения, т. е. налогами облагается каждый хозяйствующий субъект независимо от сектора, сферы или формы осуществляемой им деятельности;

— всеохватная природа налогообложения, т. е. налогами облагается любая возможная прибыль независимо от ее источника, категории налогоплательщика или предназначения;

— взымание налога с реальной прибыли, т. е. такой, которая может быть использована как для потребительских целей, так и для увеличения состояния;

— взымание налога с физического лица, т. е. налогообложение субъектов, создающих какую-либо прибыль без возможности объединить ее с прибылью, создаваемой другими субъектами;

— ежегодный характер налогообложения.

Каждое исключение, принятое в отдельных моделях налогообложения, считается налоговой преференцией. Экономические последствия использования налоговых преференций могут включать в себя снижение государственных доходов и оставление их в распоряжении частных субъектов. Следовательно, налоговые преференции часто считаются своего рода альтернативой прямой бюджетной поддержке [10]. Различие здесь заключается главным образом в том, что трата бюджетных средств на поддержку коммерческих предприятий требует предварительной аккумуляции средств, тогда как применение налоговых льгот означает исключение необходимости этого процесса при достижении такого же экономического эффекта [7, s. 318]. 

На практике налоговые преференции могут принимать разные формы. Говоря о преференциях, для получения которых используются законные способы, можно выделить следующие их виды [12, s. 75]:

— системные, т. е. налоговые льготы, которые определяются общими для всех налогоплательщиков правовыми нормами и едиными принципами;

— дискреционные (связанные с принятием решений), т. е. налоговые льготы, предоставляемые по решению налоговых органов в ответ на запрос налогоплательщика.

Самые распространенные системные налоговые льготы — это освобождение от налогов, вычеты из налогов и сниженные ставки. Дискреционные налоговые льготы относятся в основном к освобождению от уплаты налогов и возмещению излишне уплаченных сумм по налогам. Налоговые преференции могут носить субъективный, объективный или субъективно-объективный характер; для получения определенной льготы должны быть соблюдены конкретные критерии и (или) сложиться определенная ситуация, закрепленная в налоговых нормах.

Например, в отношении получения налоговых преференций по корпоративному подоходному налогу необходимо отметить следующее. Согласно польскому законодательству корпоративный подоходный налог — это прямой налог: его уплата является непосредственной нагрузкой на доход  компании [11]. Этот налог универсален,  им облагаются все компании независимо от типа и источника дохода. Более того, организационная и юридическая форма компаний, как и структура владения ими не влияют на данный налог. Это государственный налог, хотя некоторая часть поступлений с него идет в бюджеты самоуправляемых единиц. Следовательно, корпоративный подоходный налог — это фактический налог, который зависит от экономической эффективности конкретной компании. Структура этого налога предполагает возможность учесть в базовой ставке все переменные, влияющие на размер дохода, и точно определить экономические факторы, на основании которых определяются категория налоговых поступлений и издержки, связанные с получением дохода.

Корпоративный подоходный налог выполняет фискальную функцию налогов и является важным источником поступлений в бюджет. В 2009—2014 годы средний доход бюджета с этого налога составил более 30 млрд новых польских злотых (НПЗ) при номинальной налоговой ставке 19% [13].

Специфика и состав корпоративного подоходного налога использовались государственными органами для воздействия на экономику и поддержки разносторонней деятельности компаний. Основные льготы, предоставленные по этому налогу за рассмотренный период — освобождение от налогов и налоговые вычеты. Эти льготы касались главным образом прибыли, полученной в особых экономических зонах; дохода совместных предприятий; субсидий; издержек, связанных с приобретением новых технологий; потерь, понесенных в предыдущие годы.

По мнению законодателей, основные цели предоставления льгот по корпоративному подоходному налогу — это поддержка ликвидности предприятий, активизация их развития и инвестиционной деятельности.

Опубликованные отчеты о налоговых преференциях показывают, что за 2009—2014 го-ды в налоговую систему было внесено около 500 изменений, 40% из них касались налога на товары и услуги. Более 40% налоговых льгот касались подоходного налога. Налоговые льготы применялись ежегодно и составили как минимум 5,1% ВВП (общий объем налоговых льгот в 2013 году составил 85 млрд НПЗ, т. е. примерно 5,5% ВВП). Около 50% налоговых преференций носили социальный характер. За ними следуют льготы, предоставленные с целью оказания экономической поддержки, (около 20%). Среди основных налогов, которыми облагаются корпоративные доходы, доминирует налог на товары и услуги (примерно 51% всего объема льгот, т. е. около 2,7% ВВП). Объем льгот по корпоративному подоходному налогу значительно ниже — около 15% всего объема примененных льгот, т. е. примерно 0,8% ВВП [9, s. 15—17].

В заключение необходимо отметить, что налоговые преференции — это инструменты фискальной политики государства. Они делают возможным достижение определенных экономических целей, например при прямой государственной поддержке хозяйствующих субъектов. Однако получение налоговых преференций налогоплательщиком зависит от выполнения им норм и предписаний государства, в частности от проявления им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, от его добросовестности в целом, что, соответственно, защищает бюджет государства от необоснованных расходов.

Анализ опыта Республики Польша в отношении предоставления налоговых преференций свидетельствует, что некоторые налоговые льготы, например по налогу на товары и услуги и по корпоративному подоходному налогу, дают положительный результат. Польские законодательные органы продолжают проводить активную работу в этом направлении. Тщательно продуманная система льгот выгодна налогоплательщикам и выполняет защитную функцию коммерческих предприятий.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2000.  № 32. Ст. 3340.

2. О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: проект федерального закона № 529775-6 // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

3. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Вестник ВАС РФ. 2006.  № 12.

4. О проявлении должной осмотрительности в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности: письмо ФНС России от 23.01.2013 № АС-4-2/710@ // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

5. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

6. О проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, в том числе при наличии выписки из ЕГРЮЛ и копии налоговой отчетности контрагента: письмо ФНС России от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124 // Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

7. Dziemianowicz R. Ulgi i zwolnienia podatkowe jako forma pomocy publicznej // Finanse w niestabilnym otoczeniu — dylematy i wyzwania. Finanse publiczne / Eds. Famulska T., Walasik A. Studia Ekonomiczne, Zeszyty Naukowe Wydziałowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach. 2012. № 108. S. 318.

8. Polityka fiskalna w warunkach globalizacji / Ed. L. Patrzałek. Wrocław: Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, 2015. S. 53—55.

9. Preferencje podatkowe w Polsce: raport № 5. Ministerstwo Finansów. Warszawa, 2015. S. 15—17.

10. Tax expenditures jako narzędzie transparentnej polityki fiskalnej. Definicja, szacowanie i ocena / Ed. R. Dziemianowicz. Warszawa: CeDeWe. PL., 2015.

11. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych // Dz. U. z 2014 r. Poz. 851.

12. Wyszkowski A. Koncepcja tax expenditures w systemie podatkowym // Gospodarka Narodowa. 2010. № 9. S. 75.

13. URL: http://www.finanse.mf.gov.pl/budzet-panstwa/wplywybudzetowe