Правовые основы взимания налога на имущество организаций

В.А. ПАРЫГИНА,

кандидат юридических наук, доцент

По своей экономической сути налог на имущество организаций является разновидностью имущественных налогов, а данный вид налогообложения характеризуется наличием фискальной функции.

Однако ряд правоведов, характеризуя налог на имущество, относят его к категории подоходно-поимущественных налогов. При этом под экономической сущностью данного налога понимают изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования имущества, облагаемого налогом. Вследствие этого, по мнению ученых, придерживающихся такой точки зрения, налог на имущество организаций обладает стимулирующей функцией, т. е. способствует эффективному производственному использованию имущества[1]. Нам представляется, что приведенное суждение не имеет под собой экономического основания.

Раскрыть нормативное содержание положений главы 30 НК РФ невозможно без краткого обращения к истории вопроса. Имущественный налог в России существовал с ранних времен. Одной из разновидностей его признается подомовой налог, который был введен в 1863 году в городах. Объектами налогообложения выступали жилые дома, заводы, фабрики, бани, строения, театры. С 1893 года взимался квартирный налог, который уплачивался с расходов на жилое помещение.

В 1922 году был введен подоходно-поимущественный налог, взимавшийся с доходов и имущества физических и юридических лиц.

В период налоговой реформы в СССР (1930—1932 гг.) действовал местный имущественный налог со строений, находившихся в пользовании или владении как частных лиц, так и предприятий и учреждений общественного сектора. Не подпадали под налогообложение сооружения, принадлежавшие к имуществу местных Советов. В конце 1970-х годов в СССР взималась плата за основные промышленно-производственные фонды и нормируемые производственные средства. Однако данный вид платежа по своей экономической и правовой сути не являлся налогом.

Очередным этапом в системе поимущественного налогообложения в России стал Указ Президиума Верховного Совета СССР от 26.01.1981 «О местных налогах и сборах», в соответствии с которым был введен налог с владельцев строений, заменивший налог со строений. Налогоплательщиками признавались кооперативные предприятия, организации и учреждения и т. д., находящиеся на праве собственности или праве пользования и распоряжения, которые были переданы государственными и общественными предприятиями и организациями. Также налог взимался с граждан СССР, иностранных физических и юридических лиц, лиц без гражданства; в качестве объекта выступали принадлежащие им строения на территории СССР[2].

С 1992 по 2003 год взимался налог на имущество предприятий, установленный Законом РФ от 13.12.1991 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (далее — Закон о налоге на имущество предприятий). В его развитие была издана Инструкция Госналогслужбы России от 08.06.1995 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».

Дальнейшее развитие поимущественного налогообложения в Российской Федерации происходило в рамках системы налогов и сборов Российской Федерации, дополненной новым региональным налогом на имущество организаций (Федеральный закон от 11.11.2003 № 139-ФЗ «O внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации  “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов»; далее — Закон об изменениях). В НК РФ была внесена глава 30, вступившая в  силу с 1 января 2004 г. Налог на имущество организаций был включен в число региональных налогов (подп. «и» п. 1 ст. 20 Закона РФ от  07.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»; далее — Закон об основах налоговой системы) с 17 декабря 2003 г. Однако в подп. «а» п. 1 этой же статьи сказано, что налог на имущество предприятий утрачивает силу с 1 января 2004 г. Представляется, что в данной ситуации действия законодателя вряд ли существенно повлияли на юридический режим регулирования налогообложения в рассматриваемой сфере.

Также следует отметить, что с 1 января 2005 г. Закон об основах налоговой системы и ст. 2 Закона об изменениях утратили силу в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 29.07.2004 № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон о внесении изменений в НК РФ).

В главе 30 НК РФ установлены обязательные элементы налогообложения, содержание которых не может быть изменено в региональных законах. К таким элементам относятся плательщик налога, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления налога и др. В отличие от налога на имущество организаций, прежний налог на имущество предприятий был введен в действие специальным правовым актом.

Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, устанавливая налог, вправе определять только следующие элементы налогообложения:

· налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ;

· порядок уплаты налога;

· сроки уплаты налога;

· форму отчетности по налогу.

В ст. 381 НК РФ определен перечень лиц, пользующихся льготой по налогу на имущество и освобожденных от его уплаты. Местными законами могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Определение налоговой льготы дано в ст. 56 НК РФ: льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Этой же статьей устанавливается, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Региональный законодатель при установлении налоговых льгот также должен учитывать положения абзаца второго п. 2 ст. 3 НК РФ о недопущении установления налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц, места происхождения капитала.

Необходимо особо остановиться на особенностях правового режима рассматриваемого налога после 1 января 2005 г. С этой даты вступили в силу положения ст. 12 НК РФ, закрепленные в Законе о внесении изменений в НК РФ. В п. 3 ст. 12 НК РФ указано, что региональные налоги устанавливаются, вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с данным кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах. При этом в п. 5 ст. 12 говорится, что региональные налоги отменяются непосредственно НК РФ. Таким образом, установленный в главе 30 НК РФ порядок введения налога входит в противоречие с положениями общей части кодекса.

Кроме того, необходимо отметить несовершенство самих положений ст. 12 НК РФ. Во-первых, следует признать неудачной правовую конструкцию, согласно которой региональные налоги должны вводиться НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах. Более удачной, полагаем, была бы формулировка, закрепляющая, что региональные налоги вводятся законами субъектов Российской Федерации о налогах, принятыми в соответствии с НК РФ. Во-вторых, нормы пунктов 3 и 5 ст. 12 НК РФ в части порядка прекращения действия региональных налогов не согласованы между собой.

Налог на имущество организаций, установленный законодательным (представительным) органом субъекта Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации. В соответствии со ст. 5 НК РФ закон, устанавливающий новый налог, должен быть официально опубликован за месяц до 1 января года, следующего за годом его принятия. Это означает, что в 2004 году налог на имущество организаций начал взиматься лишь в тех субъектах Российской Федерации, в которых соответствующие региональные законы были опубликованы до 1 декабря 2003 г. Поэтому во многих субъектах Российской Федерации соответствующие законы о налоге на имущество организаций были приняты в ноябре 2003 года (например, Закон г. Москвы от 05.11.2003 № 64, Закон Московской области от 21.11.2003 № 150/2003-ОЗ, Закон Республики Алтай от 21.11.2003 № 16-1, Закон Ярославской области от 15.10.2003 № 43-3).

Принять законы в указанный срок успели не все регионы (например, Закон Республики Калмыкия № 20-III принят 29.12.2003, Закон Эвенкийского автономного округа № 362 — 27.12.2003). Следовательно, в этих регионах в соответствии со ст. 5 НК РФ налог мог взиматься только с 1 января 2005 г.  В некоторых регионах законы не были официально опубликованы (Закон Коми-Пермяцкого автономного округа от 27.11.2003  /№ 145, Закон Чукотского автономного округа от 28.11.2003 № 37-ОЗ); вообще не были приняты законы о налоге на имущество в Республике Дагестан и Чеченской Республике.

В соответствии со ст. 5 НК РФ налог обязателен к уплате налогоплательщиками на территории того субъекта Федерации, в котором он введен. Следует отметить, что законодатель не предусмотрел особенности переходного периода при смене нормативной правовой базы взимания налога на имущество организаций (причем подобное уже происходило в случаях с другими налогами). В результате возникла следующая ситуация.

В соответствии со ст. 8 Закона о налоге на имущество предприятий уплата налога производится по годовым расчетам в 10-дневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться в течение 90 дней по окончании года. Следовательно, расчет налога на имущество предприятий за 2003 год должен быть представлен в налоговые органы (вместе с годовой бухгалтерской отчетностью) до 30 марта 2004 г., а его уплата должна быть произведена до 9 апреля 2004 г.

В силу того что Закон о налоге на имущество предприятий и подп. «а» п. 1 ст. 20 Закона об основах налоговой системы утратили силу с 1 января 2004 г., вопрос о необходимости уплаты налога на имущество предприятий за 2003 год остается спорным.

Библиография

1 См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на имущество организаций: Профессиональный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / Под ред. А.В. Брызгалина. — Екатеринбург, 2004. С. 7; Сорокин А.В. Комментарий к главе 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. — М., 2004. С. 4.

2 Подробнее см.: Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации: Учеб. — Ростов н/Д, 2002. С. 19—52.