Правовые основы проведения камеральных налоговых проверок

Е.А. ПУЗЫРЕВА,

аспирант  Московского Гуманитарного Университета

Камеральная налоговая проверка является наиболее эффективной формой налогового контроля, позволяющей предупредить и пресечь правонарушения и преступления в налоговой сфере на их начальной стадии. Особенности процедуры назначения и проведения камеральной проверки, ее упрощенный характер, делают ее более доступной для сотрудников налоговых органов.

Нормативно-правовая база, регулирующая процедуру проведения камеральных проверок[1], в последние годы претерпевает существенные изменения. В рамках реализации мер по совершенствованию налогового администрирования с 1 января 2007 г. вступил в силу комплекс поправок[2]  в первую часть Налогового кодекса РФ. Существенные изменения внесены в нормы, регулирующие порядок проведения камеральных проверок, включая порядок оформления ее результатов. Рассмотрим эти нововведения более подробно.

В соответствии с действовавшей редакцией ст. 88 НК РФ  камеральные проверки проводились в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговые органы трактовали данное положение следующим образом: срок проведения проверки начинает исчисляться с момента получения затребованных после подачи налоговых деклараций дополнительных документов, что искусственно увеличивало срок проведения налоговой проверки[3].

Однако после вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее — Закон № 137-ФЗ) налоговый орган утратил такую возможность.

С учетом последних изменений, внесенных в ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ, с 1 января 2009 г. камеральная проверка должна быть проведена в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации (расчета). В случае представления дополнительных документов, по требованию налогового органа, срок проведения камеральной проверки продлеваться не может.

В настоящее время камеральная проверка может охватывать любые периоды деятельности налогоплательщика[4]. Иначе говоря, камеральная проверка сейчас проводится и при подаче уточненных деклараций за более ранние, чем истекшие три года, налоговые периоды. Однако в этом случае с налогоплательщика не могут быть взысканы штрафы, поскольку срок давности привлечения к налоговой ответственности, установленный в п. 1 ст. 113 НК РФ, составляет только три года.

Ранее, когда период проведения камеральной проверки в любом случае не мог превышать трех лет, налоговые органы отказывали в принятии уточненных деклараций налогоплательщика, поданных по прошествии 3-летнего срока. Судебная практика по этому вопросу была неоднозначна. Например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2006 № Ф04-7672/2006(28490-А27-33)[5], от 13.09.2006 № Ф04-5774/2006(26190-А46-33)[6] указано, что налоговая проверка может быть проведена и за пределами трехлетнего срока, если декларация подана по инициативе налогоплательщика. Напротив, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.04.2005 № А19-10660/04-5-Ф02-1574/05-С1 , ФАС Московского округа от 28.04.2005 № А57-18380/04-17 , ФАС Поволжского округа от 01.08.2006 № А65-37589/2005-СА1-42  говорится от том, что если уточенные декларации представлены по истечении трехлетнего срока, проведение их камеральной проверки невозможно.

Как должен фиксироваться срок окончания камеральной проверки, в ныне действующей редакции Кодекса не установлено. Поскольку данный срок не указан как пресекательный, его пропуск налоговым органом не влечет практических последствий. Следовательно, нельзя признать недействительным решение налогового органа только на том основании, что проверка была проведена с нарушением трехмесячного срока, установленного для проведения проверки. В то же время, нарушение срока камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока выставления требования (п. 2 ст. 70 НК РФ) и срока принятия решения о взыскании налогов (п. 3 ст. 46 НК РФ). То есть эти сроки начинают течь независимо от сроков окончания камеральной проверки.

В новой редакции ст. 88 НК РФ предусмотрено важное положительное для налогоплательщика нововведение. При выявлении ошибок в налоговой декларации и противоречий в имеющихся сведениях, налоговый орган обязан предложить налогоплательщику внести исправления в установленный срок либо представить в течение пяти дней необходимые пояснения (п.3 ст. 88 НК РФ). Неясность формулировок, использованных в старой редакции ст. 88 НК РФ, приводила к тому, что, как правило, налогоплательщику вообще не представлялась возможность внесения исправлений в налоговую декларацию, поскольку ему не сообщалось об обнаруженных ошибках и несоответствиях, а сразу оформлялось решение о привлечении к налоговой ответственности. В большинстве случаев такое решение суды признавали недействительным по причине нарушения предусмотренного законом права налогоплательщика внести исправления в налоговую декларацию, если ошибки и противоречия в ней стали результатом технической или арифметической ошибки и не повлекли за собой нарушения налогового законодательства .

Одним из основных спорных вопросов, связанных с проведением камеральной проверки, на протяжении длительного времени был о том, какие документы и в каком объеме вправе запросить налоговый орган при ее проведении. Поскольку ранее действовавшая редакция Кодекса  не предусматривала конкретного перечня документов, подлежащих истребованию в рамках камеральной проверки, она проводилась по образу и подобию выездной проверки[7].

Внесенные в Кодекс Законом № 137-ФЗ изменения существенно ограничивает права налоговых органов на истребование первичных документов. В пункте 7 статьи 88 НК РФ сформулировано общее правило, согласно которому «при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом». При этом в Кодексе закреплены из него исключения. В соответствии с п/п. 6, 8 и 9 ст. 88 НК РФ налоговые органы вправе истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщиков на соответствующие налоговые льготы, документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, а также документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

Тем не менее, несмотря на внесенные изменения, остался нерешенным вопрос: вправе ли налоговый орган при проведении камеральной проверки по налогу на добавленную стоимость (НДС)  истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, если декларация представлена с суммой налога к уплате, а не к возмещению?» Относительно того, в каких именно случаях налоговый орган может истребовать документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС, возможны две точки зрения.

1) Налоговые органы вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, лишь тогда, когда налогоплательщик представляет декларацию по НДС с суммой налога к возмещению[8].

Эта точка зрения основана на следующем. В абз. 1 п. 8 ст. 88 НК РФ установлено, что при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных п. 8 ст. 88 НК РФ. При этом в абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ говорится, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Следовательно, в п. 8 ст. 88 НК РФ установлены особенности истребования документов при камеральной проверке декларации с суммой НДС к возмещению. И именно для данных случаев в абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ уточняется, что при проведении таких проверок могут истребоваться документы, подтверждающие вычеты. То есть при представлении налоговой декларации по НДС с суммой налога к уплате документы, подтверждающие вычеты, у налогоплательщика истребоваться не могут. Аналогичной правовой позиции придерживается Минфин России. В письме от 27.12.2007 № 03-02-07/2-209 финансовое ведомство разъясняет, что только в случае камеральной проверки декларации по НДС, в которой заявлено возмещение налога, инспекция вправе истребовать документы, подтверждающие вычеты.

2) При проведении камеральной проверки налоговые органы вправе требовать документы, подтверждающие правомерность вычета НДС, в любых случаях, когда в декларации заявлены вычеты: как при представлении налогоплательщиком декларации с суммой налога к возмещению, так и при представлении декларации с суммой налога к уплате[9].

Такая позиция основана на том, что абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ, устанавливающий право налоговых органов истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, является самостоятельной правовой нормой. В самом абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ никак не ограничены случаи его применения, в нем не сказано, что право налогового органа истребовать документы, подтверждающие вычеты, действует лишь в случае, когда налогоплательщик сдает декларацию по НДС с суммой налога к возмещению. То, что в первом абзаце п. 8 ст. 88 НК РФ идет отсылка на второй абзац этого пункта, означает лишь, что при камеральной проверке налоговой декларации с суммой налога к возмещению налоговый орган вправе потребовать представить указанные документы. Однако это не означает, что в иных аналогичных случаях истребовать документы, подтверждающие правомерность вычетов, нельзя. Налоговый орган имеет на это право согласно абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ, и абз. 1 п. 8 ст. 88. НК РФ это право никак не ограничивает. Документы, подтверждающие правомерность вычета НДС, не должны представляться одновременно с налоговой декларацией, и налоговый орган (исходя из абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ) вправе потребовать их представления в любом случае, а не только тогда, когда обнаружит ошибки или противоречия в налоговой декларации.

Более того, в статье 172 НК РФ не предусмотрено конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты. Поэтому налоговые органы имеют возможность истребовать при проведении камеральной проверки широкий и неопределенный круг документов, которые обосновывают вычеты по НДС, в том числе и первичные учетные документы. Такое право налоговых органов подтверждается арбитражной практикой[10]. Данный вопрос изменения в ст. 88 НК РФ не решили, круг документов, которые можно истребовать при проведении камеральной проверки по НДС, с 1 января 2007 года фактически также не ограничен.

Значительно изменился и сам порядок истребования документов у налогоплательщика. С 1 января 2007 г. документы, запрашиваемые налоговым органом, представляются в виде копий, заверенных проверяемым лицом. Копии заверяются подписью руководителя (иного уполномоченного лица) организации и печатью. Ранее ФНС России разъясняла, что нотариально заверять представляемые копии не обязательно , теперь это урегулировано законодательно.

Срок для представления документов по требованию налогового органа увеличен с 5 до 10 дней. При этом конкретизирована дата, с которой начинает исчисляться этот срок — со дня вручения соответствующего требования. Ранее дата начала этого срока в Кодексе четко не была установлена. Обратим внимание, что данный срок исчисляется в рабочих, а не календарных днях. Это следует из новой редакции статьи 6.1 НК РФ. Согласно пункту 6 той же статьи срок, определяемый днями, исчисляется в рабочих днях (если срок не установлен в календарных днях).

Кроме того, 10-дневный срок для предоставления налогоплательщиком документов не является пресекательным. Законом №137-ФЗ установлена процедура его продления. Так, статьей 93 НК РФ предусмотрена возможность перенести время представления налогоплательщиком документов в случае наличия причин, обусловливающих невозможность соблюдения 10-дневного срока. До внесения изменений суды также занимали сторону налогоплательщика. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.10.2005 № А55-1267/2005-51 говорится: »В случае извещения налогоплательщиком налогового органа о невозможности представления документов в установленный срок привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, неправомерно». С 2007 года в случае отсутствия у налогоплательщика возможности изготовить требуемые копии документов в течение 10 дней, необходимо в следующий же день после получения требования письменно уведомить об этом проверяющих лиц, указав причины и срок, в который документы будут представлены (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Особо важным является нововведение, вступающее в силу с 1 января 2010 года, согласно которому в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (п. 5 ст. 93 НК РФ). Представляется целесообразным вести журнал учета представленных в налоговые органы документов. Это впоследствии поможет налогоплательщикам в разрешении возможных споров с налоговым органом по поводу представления документов. Пункт 5 ст. 93 НК РФ предусматривает только два исключения для повторного истребования документов: если они представлялись в виде подлинников и были возвращены, а также - если документы были утрачены налоговым органом вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

Правила истребования документов о налогоплательщике или информации о конкретных сделках у других лиц теперь установлены в новой статье 93.1 НК РФ. Данная статья расширяет полномочия налоговых органов по истребованию документов о налогоплательщике у его контрагентов, поскольку истребовать документы можно как при проведении налоговой проверки, так и после ее завершения - при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. До внесения изменений, согласно ст. 87 НК РФ, налоговые органы могли истребовать у других лиц документы и информацию о проверяемом налогоплательщике лишь в рамках налоговой проверки. При этом правоприменительная практика указывала на допустимость истребования документов у контрагентов проверяемого лица в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Аналогичной позиции придерживались и арбитражные суды. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2005 № А19-25271/04-41-Ф02-1416/05-С1  говорится: «При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе осуществлять те мероприятия, которые предусмотрены главой 14 НК РФ, в том числе - проводить встречные проверки». Кроме того, налоговый орган вправе истребовать информацию о конкретных сделках (у участников сделок или иных лиц, располагающих о них информацией) вне рамок проведения проверок в случае обоснованной необходимости получить информацию о сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Порядок истребования документов (информации) интересен и тем, что налоговый орган должен направить соответствующее поручение не напрямую лицу, у которого данная информация имеется, а в налоговый орган по месту учета этого лица (п. 3 ст. 93.1 НК РФ). При этом направить поручение можно в налоговый орган, где налогоплательщик стоит на учете по любым предусмотренным Кодексом основаниям (по месту своего нахождения, по месту нахождения обособленного подразделения, по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств и т.д.)[12]. В 5-дневный срок налоговый орган, получивший такое поручение, направляет лицу требование о предоставлении документов (информации), которое должно его исполнить (также в пятидневный срок) или же сообщить, что интересующими документами или информацией оно не располагает.

Согласно пункту 6 статьи 93.1 НК РФ отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 129.1 НК РФ1. До вступления в силу Закона № 137-ФЗ правоприменительная практика указывала на то, что за непредставление документов в рамках встречной налоговой проверки к организации может быть применена ответственность, предусмотренная пунктом 2 статьи 126 НК РФ[13]. Такая позиция содержится, например, в пункте 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц за 2001 год, приведенного в письме Управления МНС России по г. Москве от 12.04.2002 № 11-15/16900, а также в сформировавшейся арбитражной практике[14].

Наиболее существенной и значимой новеллой из внесенных Законом № 137-ФЗ поправок в Кодекс является возложение на налоговые органы обязанности по составлению акта по результатам проведения камеральной проверки. Отсутствие в предыдущей редакции Кодекса  такой обязанности в большинстве случаев лишало налогоплательщиков возможности ознакомиться с результатами камеральной проверки и представить свои возражения против доводов проверяющих, приводило к несоблюдению прав налогоплательщиков и ущемляло последних в выборе оптимальных способов защиты[15]. Для оформления результатов камеральной проверки с 2007 года введен 10-дневный срок, в пределах которого налоговые органы обязаны составить акт проверки. Данный срок исчисляется с момента истечения трехмесячного срока, установленного для проведения камеральной проверки.

Перечень реквизитов акта налоговой проверки теперь установлен прямо в Кодексе (п. 3 ст. 100 НК РФ), и, поэтому, становится общеобязательным. Следовательно, налогоплательщик может обжаловать решение о привлечении к налоговой ответственности, вынесенное на основе такого акта. Однако несоблюдение реквизитов акта не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа (п. 14 ст. 101 НК РФ).

С 2007 года изменилась процедура вручения акта налогоплательщику. Ранее акт налоговой проверки мог быть вручен под расписку, либо направлен по почте заказным письмом. В настоящее время акт может быть направлен заказным письмом только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. Таким образом, законодатель предусмотрел максимальную возможность получения акта проверки. В дополнение к этому Законом № 224-ФЗ  установлен 5-дневный срок, в течение которого акт проверки должен быть вручен налогоплательщику. Данный срок исчисляется с даты составления акта проверки.

К числу дополнительных гарантий защиты прав и интересов налогоплательщиков, введенных Законом № 137-ФЗ, также следует отнести увеличение срока для представления возражений на акт проверки, что значительно расширит возможности досудебного урегулирования споров с налоговыми органами. Так, согласно п. 6 ст. 100 НК РФ срок подачи возражений по акту увеличен с двух недель до 15 рабочих дней, при этом данный срок по-прежнему не является пресекательным. Однако он связан с периодом, установленным на принятие решения по результатам рассмотрения проверки. Срок на принятие решения составляет 10 дней по истечении 15-дневного срока, в течение которого налогоплательщик имеет право представить возражения по акту (п. 1 ст. 101 НК РФ). Если письменные возражения не представлены, это не лишает налогоплательщика права давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки  (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Таким образом, со вступлением в силу Закона № 137-ФЗ многие существенные проблемы правового регулирования проведения камеральной налоговой проверки, наконец, нашли свое разрешение. В ныне действующей редакции Кодекса более подробно прописана процедура ее проведения, очерчен круг полномочий сотрудников налоговых органов по истребованию дополнительных сведений и документов, решен ряд принципиальных для налогоплательщика вопросов, связанных с порядком оформления результатов камеральной проверки. Закрепление в Кодексе обязанности налоговых органов составлять акт по результатам проведения камеральной проверки, несомненно, следует рассматривать как важный и своевременный шаг к усилению гарантий прав налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля.

Библиография

1 Основу правового регулирования назначения и проведения камеральных проверок составляют статьи 87 - 88 НК РФ. В дополнение к этому налоговой службой разработано и утверждено значительное число методических указаний по проведению камеральных проверок по различным основаниям (в зависимости от подлежащих уплате налогов (сборов), от видов деятельности, от категории налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и т.д.). Однако все эти указания предназначены для служебного пользования — согласно п. 2 ст. 4 НК РФ они не являются нормативными правовыми актами и обязательны для исполнения только сотрудниками налоговых органов.

2 Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»// СЗ РФ. 2006. № 31 (1 ч.). Ст. 3436.

3 См., например: Анализ последних изменений НК РФ в части налогового администрирования. // Ваш налоговый адвокат. 2006. № 4.

4 После внесения в Кодекс изменений Законом № 137-ФЗ ограничение в 3 года осталось только для выездных проверок.

5 Не опубликовано.

6 Это и последующие указанные постановления не опубликованы.

7  См., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2003 № А57-1246/03-7.// Не опубликовано; Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2006 № КА-А40/2122-06.// Не опубликовано.

8 См., например: Титова С.И. Камеральная налоговая проверка // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, 2008, № 9; Щербакова М.А.Старые и новые проблемы возмещения НДС: читаем и применяем статью 176 Налогового кодекса РФ.// Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. № 12; Читаем новый Налоговый кодекс // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, 2006. № 19; Налоговые проверки: новый порядок регулирования. // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2006. № 10; Круглова Н. В. Как изменится порядок возмещения сумм НДС экспортерам в 2007 году.// Российский налоговый курьер. 2007. № 1-2 и др.

9  См., например: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2007 № А78-2319/07-С3-8/119-Ф02-7984/07 по делу № А78-2319/07-С3-8/119.// Не опубликовано.

10 См., например: Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.05.2006 N 14766/05.// Не опубликовано; Постановление ФАС Уральского округа от 11.08.2005 по делу № А71-122/05-А5.// Не опубликовано.

11 Письмо Минфина РФ от 19.04.2007 № 03-02-07/1-190.// Не опубликовано.

12 Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ.

13 Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 НК РФ.

14 См., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2005 № А05-9703/04-20.// Не опубликовано; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 № Ф03-А73/05-2/4852.// Не опубликовано.

15 См.: Нечипорчук Н.А., Феоктистов И.А., Филина Ф.Н. Обзор последних изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации: Комментарий к Федеральным законам от 18 июля 2006 года № 119-ФЗ, от 26 июля 2006 года № 134-ФЗ и от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ, № 144-ФЗ и № 151-ФЗ. — М.: ГроссМедиа, 2006.