Правовые последствия недобросовестности налогоплательщиков

С.Е. СМИРНЫХ,
аспирант сектора налогового права Института государства и права РАН
 
Категория «добросовестность налогоплательщиков» используется как в правовой литературе, так и в судебной практике, однако отсутствует ее единое понимание. Необходимо определить критерии недобросовестности налогоплательщиков, а также исследовать их соотношение со злоупотреблением налоговым правом.
 
Общепризнанного определения злоупотребления правом как теорией налогового права, так и правоприменительной практикой не выработано. Примером использования категории злоупотребления правом в налоговой сфере является постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2003 № Ф03-А51/03-2/1158.
В соответствии с ним обязанность по уплате налогов считается исполненной при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, даже если эти суммы не перечислены в бюджет из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при условии что налогоплательщиком не было допущено злоупотребления правом. В случае допущения им злоупотребления правом обязанность по уплате налогов не считается исполненной при формальном списании денежных средств с его счета в банке, если эти суммы реально не перечислены в бюджет.
Злоупотребление налогоплательщиков своими правами связано с нарушением законодательства, а также требований добропорядочности, разумности и справедливости. Злоупотребление может причинить или причинило убытки другим участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Злоупотребление налоговых органов и их должностных лиц своими правами имеет непосредственное отношение к проблемам злоупотребления налогоплательщиков своими правами. Более того, налоговые органы и их должностные лица, злоупотребляя своими правами, показывают отрицательный пример.
Безусловно, злоупотребление налоговых органов и их должностных лиц своими правами — не единственная причина, побуждающая налогоплательщиков к различным злоупотреблениям. Злоупотребление налоговых органов и их должностных лиц может способствовать ответной реакции налогоплательщиков в виде злоупотребления своими правами.
Судебная практика показывает множество примеров злоупотребления налоговых органов и их должностных лиц своими правами. Так, налоговый орган своевременно не принимает решение об отказе в зачете или возврате излишне взысканных сумм налога на добавленную стоимость. Налогоплательщик обращается в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа. При рассмотрении дела в суде первой инстанции или даже в апелляционной инстанции выясняется, что решение уже принято. В результате налогоплательщик вынужден обращаться в суд повторно, если принятое решение он считает незаконным, но уже не с обжалованием бездействия, а с заявлением о незаконности принятого решения, поскольку меняются предмет спора и его основание.
Злоупотреблению в налоговой сфере способствуют противоречия между Минфином России и ФНС России. Так, Минфин России в письме от 01.03.2005 № 03-02-07/1-54 «О неверном указании кода бюджетной классификации в расчетном документе» закрепил положение о том, что пени не начисляются, если сумма платежа, несмотря на ошибку, поступила в надлежащий бюджет. Однако ФНС России разъяснила в письме от 25.07.2005 № 10-1-13/3367 следующее: если налогоплательщик в платежном документе указал код бюджетной классификации другого налога (сбора), то по одному налогу возникает переплата, а по другому недоимка.
Положения НК РФ не предусматривают освобождение от начисления пеней по одному налогу (сбору) при наличии переплаты по другому даже при условии, что оба налога (сбора) зачисляются в один и тот же бюджет. Для согласования позиций Минфин России и ФНС России создали межведомственную комиссию по координации взаимодействия обоих ведомств (приказ Минфина России от 09.08.2005 № 102н).
Для улучшения правового положения налогоплательщиков, а также предотвращения различных злоупотреблений необходимо определить, что следует понимать под добросовестностью. По мнению С.А. Красновой, недобросовестность лица влечет за собой применение к нему мер ответственности. Однако это мнение не вполне корректно. Согласно ч. 2 ст. 54 Конституции РФ никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.
Ответственность за недобросовестность налогоплательщиков законодательством не предусмотрена.
В субъективном смысле добросовестностью налогоплательщиков является незнание фактов, которые не могли быть известны им в силу не зависящих от них обстоятельств. Так, налогоплательщик не обязан знать о том, что его контрагент уклоняется от уплаты налогов или сборов. Следовательно, налогоплательщик, заключающий сделку с контрагентом, уклоняющимся от уплаты налогов, должен признаваться добросовестным, а недобросовестным следует считать налогоплательщика, который, зная о том, что банк «проблемный», систематически прибегает к его услугам.
Добросовестность в налоговом праве — необходимое условие осуществления прав налогоплательщиков, а также других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Добросовестность налогоплательщиков одновременно гарантия защиты и один из пределов осуществления их прав.
Согласно п. 1 ст. 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. Действия, выполняемые в целях причинения вреда другому лицу, — лишь одна из форм злоупотребления правом. Правовым последствием злоупотребления правом является возможный отказ суда, арбитражного или третейского суда лицу в защите принадлежащего ему права (п. 2 ст. 10).
В случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются (п. 3 ст. 10). В гражданском праве действует презумпция разумности и добросовестности участников гражданских правоотношений.
Целесообразно проанализировать некоторые проблемы добросовестности налогоплательщиков как юридической фикции. Как отмечает И. Зайцев, суть такого приема нормотворчества, как правовая фикция, заключается в том, что определенные юридические последствия закон связывает с заведомо несуществующими фактами, и смысл фикции выражается вводными словами «как бы», «как если бы», «допустим». С помощью такого приема законодатель стремится преодолеть им же установленный режим правового регулирования[1].
Фикция добросовестности налогоплательщиков предполагает установленную законодательством связь правовых последствий с заведомо несуществующими фактами. Для того, чтобы добросовестность налогоплательщиков могла считаться правовой фикцией, необходимо ее закрепление в законодательстве о налогах и сборах. Примером правовых последствий фикции добросовестности налогоплательщиков служит позиция Конституционного суда РФ: следствием признания судом банков и налогоплательщиков недобросовестными является то, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного суда РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с его расчетного счета средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения этой обязанности уклонились. Данная правовая позиция носит общий характер и касается всех норм, определяющих момент исполнения юридическим лицом обязанности по уплате налогов[2].
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на его счете, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи (п. 2 ст. 45 НК РФ). Согласно ч. 3 ст. 55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только федеральным законом. Конституционный суд РФ не вправе ограничивать право налогоплательщиков на признание обязанности по уплате налога исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в банк или иные кредитные организации.
Презумпция добросовестности налогоплательщиков вытекает из п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В международном праве принцип добросовестности обязывает: добросовестно выяснять фактические обстоятельства, интересы государств и международного сообщества, входящие в сферу применения нормы; добросовестно выбирать нормы, подлежащие применению; обеспечить реальное соответствие реализации норм их букве и духу, международному праву и морали, а также иным обязательствам субъектов; не допускать злоупотребления правами[3].
Добросовестное использование налогоплательщиками своих субъективных прав предполагает направленность на достижение обеспечиваемых нормами налогового права интересов и не имеет своим следствием причинение вреда правам и законным интересам других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Определение добросовестности налогоплательщиков исключительно в зависимости от субъективных убеждений судей, использующих различные критерии добросовестности, ущемляют права налогоплательщиков и ухудшают их правовое положение, противоречит закрепленной в ст. 49 Конституции РФ презумпции невиновности.
Я.И. Устинова считает, что недобросовестными налогоплательщиками арбитражными судами признаются лица, сознательно совершающие противоправные действия или бездействие (в том числе злоупотребление правом), направленные на создание условий для ненадлежащего исполнения или неисполнения обязательств налогоплательщика перед бюджетом[4]. Как отмечает В. Вороной, согласно наиболее распространенной точке зрения категория добросовестности находится на стыке правовой и неправовой сфер, служа неким мостиком, соединяющим нормы морали и права. Содержание понятия добросовестности определяется через этические, нравственные категории[5].
Презумпция — весьма сложная правовая категория. Презумпция добросовестности — суждение о предполагаемом правомерном поведении налогоплательщиков. Презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает факт их правомерного поведения при осуществлении своих прав и исполнении обязанностей, пока не будет доказано обратное. Правовым последствием презумпции добросовестности является обязанность налоговых органов для опровержения презумпции добросовестности налогоплательщиков доказывать их недобросовестность.
Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Под действительным экономическим смыслом операций налогоплательщиков можно понимать систематическое получение прибыли на законных основаниях от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Наибольшие затруднения на практике вызывает определение того, какая сделка для налогоплательщиков наиболее выгодна. Выгода может иметь как материальную, так и нематериальную форму. Определить полученную налогоплательщиком нематериальную выгоду трудно, поэтому обстоятельство, согласно которому условия сделок не являются для налогоплательщиков наиболее выгодными, не может вызывать сомнения в их добросовестности.
Представляет интерес такое основание возникновения сомнений в добросовестности налогоплательщиков, как отсутствие у них управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений. Для проверки отсутствия у налогоплательщиков условий для ведения предпринимательской деятельности суду необходимо выезжать на место осуществления хозяйственной деятельности, что требует значительных финансовых и временных затрат.
Несмотря на то что согласно п. 1 ст. 78 АПК РФ арбитражный суд может провести осмотр и исследование письменных и вещественных доказательств по месту их нахождения в случае невозможности или затруднительности доставки в суд, частые осмотры доказательств судами по месту их нахождения могут негативно отразиться на рассмотрении дел. Вменение в обязанность суду непременного совершения осмотра доказательств в месте их нахождения вне зависимости от конкретных обстоятельств означает необоснованное усложнение процесса работы с доказательствами, которое не продиктовано необходимостью[6]. Суд вправе признать налогоплательщика недобросовестным, не осматривая на месте доказательства, если обстоятельства дела позволяют сделать вывод об отсутствии у него управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений.
Обстоятельством, которое может указывать на недобросовестность налогоплательщиков, служит установление факта, что организации не находятся по адресу места государственной регистрации. Так, недостоверность адреса места нахождения организации может быть выявлена и доказана путем составления сотрудниками правоохранительных или налоговых органов акта осмотра помещения, указанного в качестве места нахождения исполнительного органа; получения от собственника помещения (или иного уполномоченного лица) письменного заявления, получения соответствующих объяснений от руководителя организации.
Известны и другие способы определения недостоверности адреса фактического места нахождения организации. Так, налоговые органы составили и постоянно обновляют список «адресов массовой регистрации юридических лиц». Учитывая то, что в списке содержится более 8 тыс. адресов, в Москве осталось не так много нежилых помещений, которые не относятся к этой категории.
Список «адресов массовой регистрации юридических лиц» межрайонная инспекция ФНС России № 46 по г. Москве разослала по всем московским банкам. В результате одни банки вообще не открывают счета организациям, зарегистрированным по «массовым спискам», другие же требуют документального подтверждения организацией своего реального места нахождения.
Обеспечение налогоплательщиками налоговых преимуществ по операциям с лицами, не выполняющими установленные законодательством требования по постановке на налоговый учет, еще не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщиков. В НК РФ не закреплена обязанность налогоплательщиков знать о том, что органы управления фактически отсутствуют по месту государственной регистрации контрагента.
ФНС России определила некоторые признаки недобросовестности налогоплательщиков, при которых налоговые инспекции могут отказать в возмещении налога на добавленную стоимость экспортерам. Это неуплата поставщиком налога на добавленную стоимость в бюджет; взаимозависимость покупателя и поставщика; отсутствие поставщика по заявленному адресу; то, что после сделки товар не перемещается со склада поставщика на склад покупателя; есть основания полагать, что товары не будут оплачены[7].
В правоприменительной практике не определены критерии добросовестности налогоплательщиков. Впервые понятие «добросовестность» появилось в Постановлении Конституционного суда РФ от 12.10.1998 № 24-П по делу об уплате налога через «проблемные банки». Постановление во многом реализует идеи заключения эксперта С.Г. Пепеляева о безусловном приоритете права собственности в налоговых отношениях: «Представление... в учреждение банка поручения на уплату налога является исполнением налогоплательщиком обязанностей, исключающих применение ответственности». За выводом в заключении следует оговорка: «Это справедливо при добросовестности действий налогоплательщика; представление платежного поручения при отсутствии на счете необходимой суммы не может рассматриваться как надлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей»[8].
В законодательстве отсутствуют общеправовые, единые, универсальные и объективные критерии добросовестности налогоплательщиков. Следует дополнить НК РФ ст. 19.1 «Основания признания налогоплательщиков недобросовестными», которая предусматривала бы открытый перечень этих критериев. Наиболее важным из них можно считать нарушение законодательства о налогах и сборах. Руководствуясь положением п. 2 ст. 112, объективным критерием целесообразно признать совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Критерием может быть и систематическое выявление налоговых правонарушений по истечении 3-летнего срока давности привлечения к ответственности.
Обстоятельствами, которые указывают на недобросовестность налогоплательщиков, ориентируясь на положения ст. 20 НК РФ, можно считать следующие: участие одной организации в другой, если суммарная доля участия составляет более 20%; подчинение одного налогоплательщика другому по должностному положению; родственные отношения налогоплательщиков, а также отношения усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого между налогоплательщиками. Учитывая положения п. 2 ст. 40 НК РФ, к признакам недобросовестности налогоплательщиков относится отклонение цен по сделкам более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиками при реализации идентичных или однородных товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного промежутка времени.
Правовыми последствиями недобросовестности налогоплательщиков могут быть признание сделки недействительной и взыскание всего полученного сторонами по ней в доход государства (ст. 169 ГК РФ). Так, согласно п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставлено право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по ним.
В судебной практике сформировались различные мнения о правовых последствиях признания налогоплательщиков недобросовестными. Так, согласно Определению Конституционного суда РФ от 16.10.2003 № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Экспорт-сервис” на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации», по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Конституционный суд РФ не уточняет, что следует понимать под «дополнительными обязанностями, не предусмотренными законодательством».
Таким образом, проблема правовых последствий недобросовестности налогоплательщиков продолжает оставаться одной из актуальных в налоговом праве. В целях совершенствования законодательства о налогах и сборах целесообразно закрепить в НК РФ объективные критерии недобросовестности налогоплательщиков.
Критериями недобросовестности налогоплательщиков могут быть следующие:
· нарушение законодательства о налогах и сборах;
· совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение;
· недостоверность адреса фактического места нахождения организации, указанного при государственной регистрации;
· систематическое выявление налоговых правонарушений по истечении 3-летнего срока давности привлечения к ответственности.
 
Библиография
1 См.: Зайцев И. Правовые фикции в гражданском процессе // Рос. юстиция. 1997. № 1.
2 См. Определение КС РФ от 10.01.2002 № 4-О «По жалобе открытого акционерного общества “Пивовар — живое пиво” на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации».
3 См.: Лукашук И.И., Шинкарецкая Г.Г. Международное право. — М., 2003. С. 38.
4 См.: Устинова Я.И. Понятие «добросовестность» в налоговых правоотношениях // Бухгалтерский учет. 2005. № 6. С. 60.
5 См.: Вороной В. Добросовестность как гражданско-правовая категория // Законодательство. 2002. № 6.
6 См.: Арбитражный процесс: Учеб. / Под ред. М.К. Треушникова. — М., 2003. С. 223.
7 См.: Новиков С. За вычетом с чистой совестью // Учет, налоги, право. 2006. № 3. С. 2.
8 См.: Налоговое право в решениях Конституционного суда Российской Федерации / Под ред. С.Г. Пепеляева — М., 2006. С. 153