Правовые презумпции и принципы налогового права как средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении

УДК 342.743 

Страницы в журнале: 128-131

Д.А. СМИРНОВ,

кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового, банковского и таможенного права  Саратовской государственной академии права

Раскрывается соотношение правовых презумпций и принципов налогового права, которые рассматриваются как средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении.

Ключевые слова: правовые презумпции, принципы налогового права, правоприменение, негативное усмотрение.

Legal presumptions and principles of tax law as the means of limiting of the negative discretion in tax enforcement

Smirnov D.

In this article, the author reveals the ratio of legal presumptions, and the principles of tax law. The principles of tax law are considered as the means of limiting of the negative discretion in tax enforcement.

Keywords: legal presumption, the principles of tax law, law enforcement, the negative discretion.

Принципы налогового права на практике используются в качестве средства ограничения негативного усмотрения. По своей природе они являются воплощением в нормах налогового права понятий справедливости, соответствующих историческому этапу развития общества. Именно поэтому можно утверждать, что рассматриваемые принципы стоят на страже публичных интересов в сочетании с учетом прав и законных интересов налогоплательщиков. Понятия право и справедливость имеют одну этимологическую природу, а принципы — это основа налогового права, в которой не могут отражаться лишь субъективные интересы правоприменителей.

Одна из основных задач принципов налогового права — ограничение негативного усмотрения работников налоговых и таможенных органов, а также иных правоприменителей. Принципы — это справедливые требования налогового закона, учитывать которые — обязанность правоприменителей, поскольку они лежат в основе правового регулирования. Требование соблюдения принципов в налоговом правоприменении соответствует букве и духу налогового законодательства, в результате чего обеспечиваются деятельность Правительства РФ, налоговых, таможенных и судебных органов и их должностных лиц в рамках предоставленных им полномочий; строгое и неуклонное соблюдение установленных процедур; принятие в результате правоприменительной деятельности юридических актов установленной формы (решений, постановлений и т. п.).

Требования принципов налогового права означают деятельность правоприменителей в интересах не каких-либо граждан или групп, а  всего общества, т. е. выбор в любой ситуации должен быть сделан с учетом наиболее эффективного, целесообразного, оптимального применения налогово-правовых норм. Однако интересы конкретного налогоплательщика также не должны нарушаться из-за необоснованного использования относительной определенности налоговых норм, в том числе регламентирующих принципы налогового права. В подобном случае принципы используются наряду с презумпциями как средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении[1].

В юридической литературе ряд авторов относят к правовым принципам также и правовые презумпции, что указывает на отсутствие в теории и законодательстве четкой позиции относительно роли и места правовых презумпций в регулировании общественных отношений. Зачастую элементы правовых презумпций выражаются в тексте нормативных правовых актов латентно, что затрудняет их применение на практике. Законодательное регулирование характеризуется нарушением лингвистических требований к языковой форме выражения правовых презумпций, смешением разнопорядковых понятий и терминов, применением термина «презумпция» к явлениям, таковыми не являющимися[2].

Многие теоретики налогового права относят к числу презумпций положения п. 7 ст. 3 НК РФ (презумпция правоты налогоплательщика, презумпция добросовестности налогоплательщика)[3], другие считают, что эта норма — принцип налогового права[4]. На практике налоговые презумпции часто называют принципами[5]. Данное обстоятельство подтверждает вывод: природа правовых презумпций в налоговом праве изучена недостаточно полно, а вопрос соотношения правовых презумпций и принципов налогового права не изучался вовсе. Обратимся к анализу презумпций и их соотношению с принципами налогового права.

В юридической науке существует немало определений правовых презумпций. Так, В.К. Бабаев определяет презумпцию как «закрепленное в нормах права предположение о наличии или отсутствии юридических фактов, основанное на связи между ними и фактами наличными и подтвержденное предшествующим опытом»[6]. Данное определение наиболее известно и часто цитируется.

Д.М. Щекин предлагает рассматривать понятие презумпции в узком и широком смыслах. В узком смысле правовая презумпция является суждением о факте, а в широком — не только о фактических обстоятельствах, но и о нормативных основаниях возникновения правоотношения. Правовая презумпция в широком смысле — прямо или косвенно закрепленное в законодательстве и имеющее вероятностную природу обязательное суждение о наличии или отсутствии нормативных или фактических оснований для возникновения, изменения или прекращения прав и обязанностей, направленное на достижение целей правового регулирования[7].

Д.В. Винницкий на основе подходов, разработанных в теории права, сформулировал общее определение понятия отраслевой налогово-правовой презумпции. По его мнению, «это непосредственно закрепленное в налогово-правовых нормах или вытекающее из их содержания предположение о наличии или отсутствии определенных юридических фактов, имеющих значение для налогообложения. Налогово-правовая презумпция может быть основана на объективной связи между предполагаемыми фактами и фактами наличными, что обычно проявляется в сфере налоговых отношений (индуктивная презумпция). В противном случае установление презумпции обусловлено исключительно содержанием налогово-правовых принципов и чертами метода налогово-правового регулирования (идеологические презумпции)»[8].

Ю.В. Старых считает, что для характеристики презумпции как приема законодательной техники более важно ее словарное толкование: «признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное», — именно поэтому презумпция выполняет функции средства ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении[9].

Следовательно, юридические презумпции в налоговом праве характеризуются вероятностным характером наличия или отсутствия нормативных либо фактических оснований для возникновения, изменения или прекращения прав и обязанностей, что направлено на достижение целей налогово-правового регулирования. В основе презумпций — повторяемость жизненных ситуаций, а в основе принципов — конституционные ценности. Поскольку некоторые моменты налогообложения происходят систематически, можно предположить, что при аналогичных условиях они будут повторяться. Например, на практике большинство налогоплательщиков соблюдают налоговое законодательство и являются добропорядочными налогоплательщиками. Такой вывод не достоверен, но весьма вероятен и распространяется на всех налогоплательщиков, пока не будет доказано иное, т. е. виновное нарушение  налогоплательщиком налогового законодательства, повлекшее неуплату налогов в бюджет того или иного уровня. В данном случае следует согласиться с М.В. Карасевой, утверждающей, что «правовой потенциал презумпций как одного из приемов финансово-правового регулирования обусловлен наличием у них свойства предположительности. Это свойство присуще презумпциям потому, что с точки зрения своего образования они представляют обобщения какого-то числа однородных случаев. Естественно, какие-то конкретные жизненные ситуации с участием налогоплательщика могут не подпадать под эти обобщения. В этом случае презумпция опровергается и демонстрирует свой не универсальный, а предположительный характер. Именно вероятностный, а не универсальный характер презумпции как приема правового регулирования позволил законодателю использовать ее в НК РФ для закрепления в качестве исходного начала налогового регулирования концепции добросовестности налогоплательщика. Другими словами, эта презумпция закреплена в нормах НК РФ не прямо, а косвенно»[10].

Налогово-правовые презумпции носят предположительный, прогностический характер и, тем не менее, служат важным дополнительным инструментом познания окружающей действительности. Презумпции выступают в качестве средства, помогающего установлению истины. В этом их научная и практическая ценность[11].

В отличие от презумпции, принцип не обладает предполагаемым характером существования. Принцип налогового права — основа, которая существует всегда. Отсутствие какой-либо степени вероятности в правовой природе принципа — его отличительная черта. Презумпция может обладать рядом черт принципа и в таком случае будет наиболее близка к нему. В частности, это касается неопровержимых презумпций[12]. И все же, несмотря на то что ряд ученых отождествляют принципы и презумпции или говорят об их тесной взаимосвязи, принципы налогового права следует отличать от презумпций. Например, Д.М. Щекин рассматривает презумпцию добросовестности налогоплательщика в неразрывной связи с принципом недопустимости злоупотребления правом[13].

А.Л. Захаров справедливо отмечает: «Презумпции и принципы права имеют много общего, поскольку определяют основные ценности права, регулируют общественные отношения, влияют на содержание юридической практики. Но разница между ними заключается в том, что принципы права — неопровержимые, основополагающие, универсальные правовые идеи. Они не могут быть отменены или изменены  в ходе разрешения юридического дела»[14]. Общие принципы налогового права присущи содержанию всех его норм, а вот презумпции характерны лишь для определенной области отношений, например для налоговой ответственности. В последнем случае презумпции становятся похожими на институционные принципы налогового права.

Абстрактно-обобщающий характер сближает принципы с презумпциями. С точки зрения формальной логики презумпции, как и принципы, — сформировавшиеся понятия абстрактного характера, содержащие факты (требования), относящиеся к различным областям человеческой деятельности. Наряду с принципами налогового права юридические презумпции, являясь абстракциями, отражают природу правовых явлений глубже, вернее и полнее[15]. «Абстрагирование здесь, как и иной процесс становления логических категорий, есть результат длительной человеческой деятельности по отвлечению от отдельных и частных признаков предметов или явлений и концентрации всего того, что составляет их сущность. Абстрактный характер образованных таким методом понятий заключается в том, что они охватывают все предметы или явления, послужившие основой образования понятий, и в то же время не являются ни одним из данных конкретных предметов или явлений. Отвлеченный характер понятий не означает, что они оторваны от жизненной реальности. Напротив, понятия, раскрывая сущность предметов и явлений, проявляют свой конкретный характер»[16].

Принцип налогового права по степени абстрагирования — понятие более масштабное, чем презумпция. Принцип актуализирует любое средство в механизме правового регулирования. Презумпция же может использоваться в качестве одного из средств при правовом регулировании налогообложения, основанного на принципах налогового права, т. е. презумпция будет использована через принципы для достижения целей налогово-правового регулирования. По целям презумпции и принципы налогового права могут как соотноситься, так и различаться. Общая цель презумпции — ограничение усмотрения правоприменителя, а также гарантия защиты прав налогоплательщика. Данная цель соответствует и принципам, в том числе защищающим интересы налогоплательщика. Однако цель принципов налогового права может быть и более общей в силу общего характера их содержания, например, обеспечение справедливости, а также (отличное от цели презумпции) обеспечение фискальных интересов государства.

Презумпция невиновности налогоплательщика, в частности, будет служить принципам законности, социальной справедливости и целесообразности, а также иным принципам налогового права. Самостоятельным принципом налогового права она не является, но приобретает ряд черт принципа, поскольку лежит в основе правовой теории прав личности, в том числе и налогоплательщика. Кроме того, указанная презумпция предопределяет ход  налогового законотворческого процесса и носит при этом вероятностный, а не универсальный характер, что противоречит сущности принципа налогового права, поскольку тот не может быть оспорен.

Условно принципы налогового права можно подразделить на обеспечивающие интересы государства и стоящие на страже прав и интересов налогоплательщиков, но все они, наряду с презумпциями, ограничивают негативное усмотрение правоприменителей. К сожалению, несмотря на то что принципы налогового права достаточно часто стали использовать в судебном правоприменении для установления истины, существуют случаи, когда судебные органы, ограничиваясь предметом искового заявления, оставляют нерешенными вопросы, связанные

с негативным налоговым усмотрением. Так, Верховный суд РФ в своем определении от 07.12.2005  № 32-Г05-20 оставил нерешенным вопрос негативного усмотрения в применении принципа социальной справедливости, поскольку вопросы фактического учета платежеспособности налогоплательщиков при установлении и уплате единого налога на вмененный доход остались без внимания из-за ограниченного предмета судебного рассмотрения, основанного на требованиях искового заявления.

Конституционная справедливость предопределяет содержание принципов налогового права и указывает вектор их использования на практике. Любой принцип налогового права должен учитываться правоприменителем в условиях его наполнения конкретным содержанием правовыми нормами. Конституционный смысл содержания налоговых норм должен ориентировать правоприменение в налоговой сфере на основе справедливости и иных принципов налогового права.

Пункт 7 ст. 3 НК РФ содержит норму налогового права, которая регламентирует презумпцию правоты налогоплательщика, а также служит формой выражения принципа ясности, согласованности и непротиворечивости налогообложения. Абстрактный характер налоговой нормы в этом случае демонстрирует возможность совмещения в содержании нормы правовой презумпции и принципа налогового права, поскольку как принцип, так и презумпция служат средством ограничения негативного усмотрения в налоговом правоприменении.

Налоговый или иной орган, привлекая нарушителя к ответственности, должен помнить о презумпциях невиновности, добросовестности и правоты налогоплательщика, но при этом нельзя забывать об основных и иных принципах налогового права[17]. Презумпции позволяют глубже уяснить роль и значимость принципов налогового права и иных правовых предписаний, снимая неопределенность и выступая связующим звеном при применении норм права.

Библиография

1 См.: Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении. — М., 2007. С. 107—121.

2 См.: Каранина Н.С. Правовые презумпции в теории права и российском законодательстве: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. — М., 2006. С. 4.

3 См., например: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. — М., 2002. С. 82; Старых Ю.В. Указ. соч. С. 113; Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного суда РФ по налогообложению. — М., 2008. С. 104; Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ // Журнал российского права. 2002. № 9. С. 71—81.

4 См., например: Тарибо Е.В. Основные концепции Конституционного суда РФ по вопросам налогообложения  // Налоговое право в решениях Конституционного суда РФ 2004 года. По материалам 2-й Междунар. практ. конф. (15—16 апреля 2005 г.). — М., 2006. С. 6; Бекренева Т.Д. Конституционный принцип презумпции невиновности в налоговом праве // Налоги. 2007. № 3. С. 12—22.

5 Например, презумпцию добросовестности налогоплательщика часто трактуют в качестве принципа добросовестности налогоплательщика (подробнее см. постановления ФАС Московского округа от 14.07.2009 № А40-83932/08-127-437, от 18.03.2008  № КА-А40/1850-08, от 20.02.2008 № КА-А40/580-08 // [электронный ресурс]: КонсультантПлюс).

6 Бабаев В.К. Презумпции в советском праве: Учеб. — Горький, 1974. С. 14.

7 См.: Щекин Д.М. Указ. соч.  С. 29.

8 Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. — СПб., 2003. С. 268.

9 См.: Старых Ю.В. Указ. соч.  С. 108.

10 Карасева М.В. Указ. раб. С. 71—80.

11 См.: Захаров А.Л. Межотраслевые принципы права. — Самара, 2005. С. 24.

12 К числу неопровержимых презумпций можно отнести, согласно ст. 69 НК РФ, презюмирование получения по почте требования об уплате налога по истечении шести дней с даты направления по почте заказного письма. Данная презумпция обладает признаком постоянства или неопровержимости, но не заменяет содержания какого-либо принципа налогового права и не отождествляется с ним.

13 Подробнее см.: Щекин Д.М.  Указ. соч. С. 84—104.

14 Захаров А.Л. Указ. соч. С. 24—25.

15 См.: Бабаев В.К. Указ. соч. С. 7.

16 Там же. С. 6.

17 В частности, ВАС РФ в своем определении от 19.04.2010  № ВАС-7037/09 указал, что при разрешении налоговых дел «необходимо исходить из основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепляющих баланс интересов налогоплательщика и бюджета (статья 3 Налогового кодекса Российской Федерации), общих принципов деятельности налоговых органов (глава 5 Налогового кодекса Российской Федерации) и обеспечения прав и законных интересов налогоплательщика» // [электронный ресурс]: КонсультантПлюс. Конституционный суд РФ, касаясь вопросов применения налоговых презумпций, также стремится использовать принципы налогового права в качестве средств, ограничивающих негативное усмотрение и  вносящих ясность, четкость и справедливость в практику налогообложения. Подробнее см.: п. 2 определения КС РФ от 01.03.2010 № 430-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “Святогор” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 5 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации» // [электронный ресурс]: КонсультантПлюс.