Правовые стимулы в налоговом праве Российской Федерации

УДК 342.743:336.221.24 

Страницы в журнале: 76-80

А.В. ПОНОМАРЕВ,

аспирант кафедры государственного регулирования экономики и финансов Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ

Анализируются правовые стимулы в налоговом праве, международный опыт их применения, значение налогового поощрения, налоговой льготы, налогового кредита, слабая защищенность частной собственности, коррупция.

Ключевые слова: налоговые стимулы, налоговое поощрение, налоговый кредит, стимулирование хозяйственных субъектов.

The legal incentives of the tax law in the Russian Federation

Ponomarev A.

The legal incentives in the tax law, international experience of their application, value of tax encouragement, tax privileges, tax credit, insufficient protection of private property and corruption are analyzed in this article.

Keywords: tax incentives, tax encouragement, tax credit, stimulation of economic subjects.

Правовые стимулы в налоговом праве — это правовой инструментарий для достижения баланса публичного и частного интересов в налоговых правоотношениях. При этом большое значение приобретает исследование механизма налоговой оптимизации как обязательного условия достижения баланса интересов, а также изучение международного опыта применения правовых стимулов в процессе администрирования налогов.

Господство в государстве рыночных отношений предопределило тенденцию к расширению сферы применения правовых норм, но не принуждающих, а побуждающих субъектов к изменениям общественных отношений. Юридическая ценность таких норм в первую очередь заключается в том, что они, предоставляя свободу принятия решений и возможность выбора, стимулируют позитивную активность, снимают ограничения, удовлетворяя тем самым разнообразные интересы и потребности отдельных субъектов и общества в целом. Кроме того, национальная правовая система приобретает гибкость и устойчивость к влиянию извне.

Полагаем, что метод побуждения, применяемый в советский период развития нашего общества, был направлен на индивида как участника общественных отношений. В настоящее время стимулирование все более ориентируется на мотивацию поведения хозяйствующих субъектов. Эффективное стимулирование субъектов экономической деятельности позволяет ориентировать их на развитие экономических отношений и, следовательно, на укрепление экономики рыночного государства; одновременно вне зависимости от объекта стимулирование способствует всестороннему изучению, выявлению потребностей и интересов данного объекта и выбору способа воздействия на него посредством стимулов.

Полагаем, что понятие «стимул», не закрепленное законом и имеющее различные дефиниции, не считается только правовым.

Анализ позиций ученых-правоведов позволил выработать собственное понимание категории правового стимула как сложного многоаспектного явления, представляющего собой закрепленное в норме права средство воздействия, поощряющее правомерное поведение субъекта (индивида, хозяйствующего субъекта), соответствующее интересам государства и потребностям общества.

Правовой стимул в налоговых правоотношениях — это особый способ взаимосвязи норм права, регулирующих налоговый контроль, предоставление налоговых льгот, норм, закрепляющих научно обоснованное налоговое бремя, которые создают правовой режим, побуждающий к активной положительной деятельности в интересах индивида, общества, государства.

Исследование практики использования правовых стимулов в налоговом праве на основании четкого этимологического разграничения понятий «налоговый стимул» и «налоговое стимулирование» позволило сделать вывод о том, что они соотносятся и как средство, стимулирующее поведение субъектов налоговых правоотношений, и как процесс, в котором участвуют данные субъекты и государство в лице уполномоченных органов.

С позиции финансового права налоговый стимул — это правовой инструментарий для достижения баланса публичного и частного интересов в налоговых правоотношениях. При этом мы полагаем, что степень соответствия частного и общественного (государственного) интересов — это высший критерий правильности человеческого поведения в обществе, а совпадение частного и общественного (государственного) интересов одновременно выступает высшим доказательством и основным показателем совершенства социума и государства как общественной организации. Однако синхронность интересов, безусловно, должна базироваться на частном интересе. Условием же соизмерения публичного интереса с личными и корпоративными интересами и гарантией реализации без подавления и ограничения последних выступает мера публичного интереса.

Применительно к налоговому праву условием достижения баланса частных и публичных интересов, думается, следует признать добросовестность налогоплательщика, проявляющуюся в разумной, перспективной и целесообразной налоговой оптимизации. Метод налоговой оптимизации означает надлежащее применение добросовестным налогоплательщиком различных видов налоговых стимулов, т. е. законно установленных льгот, поощрений и иммунитетов. При этом следует иметь в виду, что, устанавливая подобные налоговые преференции, государство само заинтересовано в их применении с целью реализации стимулирующей функции привлечения финансовых ресурсов вообще и увеличения собираемости налогов в частности.

Изучение природы налоговых стимулов, их признаков, сферы действия обусловило возможность  классифицировать их на налоговые льготы, налоговые иммунитеты и налоговые поощрения, а также выявить особенности каждого вида налоговых стимулов для целей совершенствования механизма их правового регулирования.

Во избежание их смешения в налоговой практике мы уточнили содержание отдельных видов налоговых стимулов, обосновали роль налогового поощрения как важной составляющей эффективной модели налогового стимулирования. На наш взгляд, поощрение социально одобряемых актов поведения в ряде случаев более эффективно, чем применение санкции за нежелательное для общества поведение, поскольку последняя влечет общее снижение социальной активности. Выявленная в этой связи конкуренция стимулирующих мер и мер налоговой ответственности предполагает необходимость закрепления на теоретическом и законодательном уровнях понятия «налоговое поощрение», что обусловит усиление у налогоплательщика мотивационной функции данного налогового стимула на исполнение налоговых обязательств.

На наш взгляд, налоговое поощрение — это стимулирующая мера материального характера, применяемая государством после совершения налогоплательщиком определенных действий, или одобряемая и поддерживаемая государством деятельность, в развитии которой заинтересовано общество в целом.

Функциональное значение такого распространенного налогового стимула, как налоговая льгота, мы определяем через характеристику норм действующего налогового законодательства, регулирующего различные виды налоговых льгот. В этой связи полагаем необходимым закрепить в одной статье НК РФ все предусмотренные законодателем льготы и категории налогоплательщиков, на которые они распространяются, с целью устранения в процессе применения данных льгот несогласованности между налоговыми органами и налогоплательщиками.

По нашему мнению, особенности правового регулирования налоговых иммунитетов определяются нормами международного права и национального законодательства. Своеобразие налоговых иммунитетов, закрепленных в законодательствах европейских стран и США, заключается, думается, в предоставлении различного рода освобождений сотрудникам дипломатических и консульских представительств.

Исследование международного опыта применения административно-правовых стимулов позволило нам положительно оценить как практику применения института налогового кредита, так и варианты трактования данного института в правовых системах различных стран. В одних налоговых системах налоговый кредит — это право на прямой вычет из налоговых обязательств суммы расходов налогоплательщика или ее части (в основном — по налогу на прибыль корпораций и индивидуальному подоходному налогу), в других — предварительная выплата налога, вычет при его распределении, зачет налога, налоговый авуар. В последнем случае цель предоставления налогового кредита сводится к устранению (уменьшению) последствий юридического или экономического двойного налогообложения.

В российской научной литературе и законодательстве отражен лишь буквальный перевод понятия tax credit — изменение срока уплаты налога. По нашему мнению, действие налоговых систем государств, усматривающих в этом институте большее значение, чем простое изменение сроков, весьма эффективно и прибыльно для бюджетов различных уровней, что не может не обратить на себя внимание российских теоретиков и практиков налогового права.

Российскому законодателю необходимо изучать и учитывать опыт зарубежных стран в части применения налоговых стимулов путем введения наиболее позитивных моментов в налоговую систему. Подобного рода попытки имели место при введении на территории Российской Федерации особых экономических зон. В результате это нововведение стало еще одним инструментом, работающим на благо отечественного налогоплательщика и обеспечивающим его экономические и социальные интересы.

Анализ международного опыта применения правовых стимулов при администрировании налогов позволил заключить, что нарастание процессов глобализации в экономике и экономических отношениях выводит проблемы налогового администрирования за национальные рамки.

В условиях экономической интеграции налоговое администрирование, с нашей точки зрения, предполагает не только постоянное взаимодействие органов контроля, но и согласование на межнациональном уровне налоговой политики с целью совершенствования мировой налоговой практики.

В связи с наличием факторов, препятствующих развитию оптимального механизма налогового стимулирования, нам удалось выявить пути совершенствования правового регулирования правовых стимулов в налоговом праве с целью оптимизации налогового администрирования.

К сожалению, в России все еще не сформирована система налогового стимулирования хозяйствующих субъектов, адекватная задачам инновационной экономики. При этом факторы, препятствующие развитию оптимального механизма налогового стимулирования, условно можно разделить на психологические, политические, экономические и юридические, причем первые из них — психологические — обусловлены негативным восприятием налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов в качестве принудительного изъятия части его имущества.

Недостаточная осведомленность большинства граждан о расходовании собранных в виде налогов финансовых средств, отсутствие наглядных результатов их использования порождает у налогоплательщика желание уклониться от исполнения налоговых обязательств. Негативно сказывается на субъектах налогового администрирования преобладающее действие контрольной функции над функциями профилактики и стимулирования, воспитания сознания государственной важности налоговых платежей. Ситуация усугубляется такими явлениями, как неэффективность демократических институтов, слабая защищенность частной собственности, коррупция, ориентированность фискальной политики на интересы отдельных групп граждан, неадекватное регулирование предпринимательской деятельности. В данных условиях оппортунистическая модель поведения налогоплательщиков вполне естественна, потому что они воспринимают налоги как наказание и всеми возможными способами минимизируют участие в финансировании общественных благ.

Обоснованно полагать, что политические причины, препятствующие развитию оптимального налогового стимулирования, проявляются тогда, когда налоговое администрирование становится средством обеспечения интересов отдельных узких групп, корпораций, объединений.

Нами проанализированы вопросы коррупциогенности норм налогового законодательства и мутации нормотворчества в сфере регулирования налоговых правоотношений. Очевидно, что коррупциогенность правовых норм обусловлена отсутствием легальных и открытых каналов представительства интересов, что влечет закрытость процесса законотворчества. Этому способствует и отсутствие у законодательной власти обязанности глубоко анализировать последствия принятия закона, проводить экономическую, криминологическую, иные экспертизы, а у исполнительной власти — внятной процедуры подготовки законопроектов или проектов нормативных актов.

Анализ норм действующего налогового законодательства и практики его применения позволил нам выявить следующие типичные коррупциогенные факторы в сфере правового регулирования налоговых стимулов: широту дискреционных полномочий (процесс предоставления льгот предполагает административное усмотрение); завышенные требования к лицу, желающему реализовать свои права (в большинстве случаев предоставление льгот опосредуется предоставлением широкого перечня документов, подтверждающих право на льготу); юридико-лингвистическую коррупциогенность (наличие пробелов в правовом регулировании, низкий уровень конкретности норм); отсутствие общественного контроля над субъектами налогового администрирования (информационная закрытость государственных органов); ложные цели и приоритеты (отличие истинных целей от продекларированных и нецелесообразность правового регулирования); заполнение законодательных пробелов при помощи нормативных актов органов исполнительной власти (частные разъяснения налоговых и финансовых органов по тем или иным вопросам применения налогового законодательства до внесения изменений в соответствующий закон); «навязанная» коррупциогенность (наличие возможностей ведомственного нормотворчества в пределах коррупциогенного статутного акта); несоблюдение режима транспарентности правовой информации (недостаточная осведомленность заинтересованных лиц о принятии нормативного правового акта, умышленное сокрытие такой информации); нарушение баланса интересов.

Экономические причины, препятствующие развитию оптимального налогового стимулирования, подразделяются на два вида: зависящие от финансового состояния налогоплательщика и порожденные общей экономической конъюнктурой.

Основной причиной, препятствующей развитию оптимального налогового стимулирования, по нашему мнению, следует признать несовершенство юридической техники налогового законодательства.

Формальная определенность налоговых норм, закрепленная в ст. 3 НК РФ, предполагает их точность и ясность. С точки зрения юридической техники для соблюдения указанного критерия необходимо четко формулировать суть законоположений, что позволит обеспечить их легальное, единообразное толкование правоприменителями. Техническое несовершенство и расплывчатость норм, регулирующих налоговые стимулы, — уязвимые места современного налогового законодательства, причины большинства налоговых конфликтов, массовый характер которых влечет нежелательное нормотворчество судебных органов. Дело в том, что изменение налогового законодательства всегда вызывает необходимость разъяснять те или иные вопросы применения норм права.

По нашему мнению, несовершенство норм налогового законодательства обусловлено также их созданием и реализацией в условиях политической напряженности. По названным выше причинам нередко необходимо широкое участие представителей общественности в законотворческих процессах в сфере налогов, представляющих интерес для всех членов общества.

Исследование указанных вопросов позволило установить, что рассмотренные негативные факторы снижают эффективность применения налоговых стимулов и влекут необходимость внесения последовательных изменений в налоговое законодательство с целью создания единой мотивационной системы.

Мы предлагаем методологические основы совершенствования налогового администрирования, а также меры по созданию эффективной модели налогового стимулирования, способной снизить административную нагрузку и повысить инвестиционную активность налогоплательщиков. Назовем самые важные среди них: введение налоговых каникул для наиболее значимых отраслей производства, расширение базы инвестиционного налогового кредита, уклонение от унификации ставок по налогу на добавленную стоимость и их дифференциация на условиях заключения инвестиционных соглашений с государством в лице уполномоченных органов.

Практикам необходимы разработанные Правительством РФ методики анализа результативности налоговых стимулов. В качестве основных критериев их действенности мы предлагаем оценку как прямых потерь бюджета от вводимых налоговых стимулов, так и получаемого косвенного эффекта в виде прироста инвестиций в развитие той или иной отрасли экономики.