Проблемы источников налоговых норм

А.Н. ПАРШКОВА,

юрист

Законодательство, регламентирующее порядок исчисления и уплаты налоговых платежей, традиционно обозначается в научно-практической литературе как налоговое. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит термина «налоговое законодательство», а использует понятие «законодательство о налогах и сборах». Как полагает А.В. Брызгалин, это обусловлено тем, что в состав налогового законодательства, имеющего общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты государственного управления[1].

Следуя нормам НК РФ, в систему законодательства о налогах и сборах входят:

· Налоговый кодекс РФ;

· федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ;

· законы и иные нормативные правовые  акты законодательных органов субъектов Федерации;

· нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.

Однако в структуре права функционируют два вида правовых норм — материальные и процессуальные. Материальные предназначены для регулирования нормального возникновения, развития и прекращения социально значимых общественных отношений; процессуальные — для обеспечения, реализации материальных норм при различных отклонениях от нормального развития социально значимых общественных отношений и направлены на их защиту[2].

Нельзя не согласиться, что материальное и процессуальное право не могут существовать друг без друга. Процессуальное право без материального бесцельно, а материальное право без процессуального бездейственно, ибо нельзя считать правом такую форму регламентации поведения, которая не обеспечена возможностью государственного принуждения, осуществляемого обычно в определенной процессуальной форме[3].

Несмотря на многочисленные научные попытки конкретизации понятия «процессуальная норма» для ее отграничения от нормы материальной, доминирующей позицией по этому вопросу осталась прежняя: материальные нормы — это те, которые отвечают на вопрос «что?», а процессуальные — те, которые отвечают на вопрос «как?» (т.е. как действовать субъектам права)[4].

Основным источником налоговых процессуальных норм является НК РФ. Однако, как считают некоторые исследователи, в настоящее время нормы налогового права содержат лишь процедуры производства дел о нарушениях законодательства о налогах и сборах. При наличии признаков административных нарушений или налоговых преступлений возникает необходимость обращения к нормам соответствующей отрасли законодательства. Это означает, что дела о налоговых правонарушениях и преступлениях рассматриваются в зависимости от подсудности в судах общей юрисдикции и арбитражных судах.

Анализ указанной выше информации свидетельствует, что в настоящее время налоговый процесс носит дискретный, раздельный характер. Это нарушает непрерывность механизма правового регулирования в налоговой сфере. Тем не менее большая часть процессуальных норм НК РФ не имела аналогов в дореформенном налоговом законодательстве и иных правовых актах в сфере налогообложения. Налоговые проверки и привлечение лиц к ответственности до 1999 года осуществлялись без соблюдения каких-либо сроков и без каких-либо жестких требований к оформлению соответствующих документов налогового контроля. К сожалению, и в действующем НК РФ есть масса неясностей и пробелов, в том числе в нормативной сфере, регулирующей порядок применения тех или иных норм.

Например, в НК РФ нет четкого определения понятия «дополнительные мероприятия налогового контроля», упоминающегося в статьях 101 и 101.1. В связи с этим налоговые органы в рамках проведения таких мероприятий могут действовать произвольно и по своему усмотрению.

Также декларативными по сути являются норма о запрещении проведения налоговыми органами повторных налоговых проверок «по одним и тем же налогам, за уже проверенный налоговый период» (ст. 87 НК РФ) и положение о том, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, поскольку при проведении любых налоговых проверок, в том числе по различным основаниям и разным видам налогов, от налогоплательщиков, как правило, требуется предоставление всех видов документов бухгалтерского и налогового учета, кассовых документов, договоров, приказов и т.д. Кроме того, следуя положениям НК РФ, налоговые органы вправе требовать предоставления практически любых документов в любое время и за любой проверяемый период. Таким образом, на практике получается, что проверки налогоплательщиков могут проводиться круглый год.

Большой проблемой для налогоплательщиков является предоставленное налоговым органам право истребовать любые документы за любой период, которое корреспондирует с обязанностью представить такие документы в течение 5 дней. Во-первых, законодательством не конкретизировано, в каких днях исчисляется данный срок: календарных или банковских (рабочих). Во-вторых, учитывая многообразие и возможное огромное количество документов, которыми оформляются бухгалтерские операции и налоговый учет на предприятиях, для налогоплательщика не предусмотрена отсрочка: не учтено, что данные документы необходимо извлекать из многотомных дел, делать копии, заверять, нумеровать и указывать в описи представляемых на проверку документов. Все это требует от налогоплательщиков дополнительных ресурсов.

По нашему мнению, в законодательство необходимо также включить следующие процессуальные нормы, которые смогут обеспечить стабильность работы налогоплательщиков и повысить уровень организованности и порядка в налоговых органах:

1) норму, предоставляющую право истребовать документы у налогоплательщика только тому налоговому органу, в котором тот стоит на учете (в настоящее время налогоплательщик, зарегистрированный и осуществляющий свою деятельность, например, в

г. Москве, обязан представить любые документы по требованию любого территориального налогового органа всей России);

2) норму, запрещающую налоговым органам повторно истребовать документы, которые налогоплательщиком в налоговый орган уже представлялись в ходе любых мероприятий налогового контроля.

Много вопросов вызывают процессуальные сроки, введенные различными нормами НК РФ. Статьей 115 установлен 6-месячный срок для обращения налогового органа в суд для взыскания налоговых санкций. Статьей четко определено, что указанный срок является пресекательным, то есть он не подлежит восстановлению ни при каких обстоятельствах и за пределами этого срока иски судом не рассматриваются. Этот вопрос суды решают однозначно. Стоит, однако, отметить, что этот срок исчисляется с момента обнаружения налоговым органом правонарушения  плюс максимально 3 месяца, в течение которых может продолжаться налоговая проверка.

Еще один срок, не вызывающий вопросов, — это срок давности в 3 года, который может быть охвачен налоговой проверкой.

В отношении других сроков: 2 месяца — для составления акта по результатам проверки; 2 недели — на представление налогоплательщиком возражений по акту проверки; 14 дней — на утверждение акта проверки после получения возражений (если они имелись); 10 дней — для направления налогоплательщику требования о добровольной уплате налога и пени — суды к единому мнению не пришли. Одни суды считают несоблюдение этих сроков существенным нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности, а другие полагают, что эти сроки процедурные, а не пресекательные, обращая внимание лишь на то, должно ли было предприятие уплачивать этот налог в силу закона[5].

Интересна ситуация, связанная с применением п. 2 ст. 132 НК РФ. Данной нормой предусмотрена штрафная санкция для банка за несообщение налоговому органу сведений об открытии (закрытии) налогоплательщиком счета. В применении этой нормы долгое время сохранялась некоторая неопределенность: одни суды считали, что наличия п. 1 ст. 86 НК РФ, согласно которому банк должен сообщить указанные сведения в 5-дневный срок со дня открытия (закрытия) счета, достаточно для того, чтобы такая ответственность наступила; по мнению других судов, лицо может быть привлечено к ответственности лишь в случаях, прямо указанных в НК РФ. Поскольку п. 2 ст. 132 НК РФ предусматривает ответственность только в случае непредставления информации, сообщение необходимых сведений в налоговый орган с нарушением срока не влечет за собой негативных последствий.

В какой-то мере установлению единообразия в толковании данной правовой нормы в настоящее время способствует Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 21). Президиум исходил из следующего. Понятия «неисполнение» и «несвоевременное исполнение» какой-либо обязанности всегда разграничивались в отечественном законодательстве. В самом НК РФ, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности.

С этой точки зрения следует обратить внимание и на ст. 118 НК РФ, поскольку она в известном смысле перекликается с нормой п. 2 ст. 132. Согласно ст. 118 подлежит взысканию штраф за нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии (закрытии) им счета в каком-либо банке.

В процессе правоприменения недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Поэтому, учитывая, что в п. 2 ст. 132 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае несообщения соответствующих сведений налоговому органу, в рассматриваемой ситуации ответственность не может быть применена. Казалось бы, судом поставлена точка в правоприменительном споре. Однако обзор судебной практики носит рекомендательный характер[6].

Неоднозначны также положения ст. 88 «Камеральная налоговая проверка» НК РФ. Являясь одной из основных форм налогового контроля, камеральные проверки тем не менее находятся за пределами жестких процедур, в частности проводятся без специального решения, без обязательного составления акта, с возможностью привлечения к налоговой ответственности[7].

До сих пор остается неопределенность и в вопросе о том, можно ли применять ответственность по подп. 1 п. 2 ст. 120 НК РФ по каждому налогу. Данная ответственность возникает при неисполнении обязанности по учету доходов и расходов, а также объектов налогообложения. Полагаем, она является общей и не зависит от количества проверяемых налогов. Следовательно, в случае выявления отсутствия первичных документов (других грубых нарушений правил учета) п. 1 ст. 120 НК РФ должен применяться единожды, независимо от числа налогов, при исчислении которых используются данные документы. Такое мнение находит поддержку и в судебной практике[8].

Статья 101 НК РФ, регламентирующая процедуру начала налоговой проверки, не конкретизирует, распространяется ли эта норма на камеральные проверки, что влечет за собой возникновение различных споров.

Много споров вызывает и норма п. 6 ст. 101, из содержания которой следует, что суд вправе (выделено нами. — А.П.) по вышеназванному основанию признать недействительным решение налогового органа, то есть нарушение должностными лицами налогового органа требований данной статьи не является безусловным основанием для признания судом недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности.

Зачастую налогоплательщики, руководствуясь вышеуказанной статьей, а также тем, что привлечение лица к ответственности должно осуществляться по строго установленной процедуре, при предъявлении исков к налоговым органам и защите от предъявленных к ним исков подробно излагают факты нарушений процедуры привлечения к ответственности, допущенные со стороны налоговых органов. Суду предлагается применить

п. 6 ст. 101 НК РФ и признать недействительным решения налогового органа. Однако суды, опираясь на слово «вправе» в указанной статье, обычно принимают самые разные решения.

По мнению судьи Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа И.В. Пальцевой, решение налогового органа может признаваться недействительным, если организация-налогоплательщик не извещена о времени и месте рассмотрения акта налоговой проверки и возражений по акту, если из этого решения неясно, в чем выражается налоговое правонарушение. На практике недостатки решения налогового органа восполняются ссылкой на акт проверки, что является недостаточным. Требования к содержанию решения налогового органа, предусмотренные в п. 3 ст. 101 НК РФ, должны соблюдаться[9].

С другой стороны, суды не признают существенный характер формальных нарушений проведения соответствующих процедур со стороны налоговых органов. В частности, по мнению некоторых судей, не влияет на законность и обоснованность решения о привлечении к ответственности:

· вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности в срок более 14 дней после представления им возражений (так как данное обстоятельство не нарушает права и интересы налогоплательщика);

· вручение акта выездной налоговой проверки заместителю директора по экономике и финансам, который не имел соответствующих полномочий;

· приостановление выездной налоговой проверки (так как это не нарушает права налогоплательщика).

В Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы, которые позволяли бы определить, какие нарушения процедуры привлечения к ответственности являются существенными и влекут признание решения налогового органа недействительным.

Поэтому суду при рассмотрении спора приходится решать, могли ли допущенные налоговым органом процессуальные нарушения повлиять на законность вынесенного им решения или же нет (в силу своей незначительности).

В связи с изложенным необходимо либо на законодательном уровне установить критерии существенности нарушений процедуры привлечения к ответственности, либо внести поправку в п. 6 ст. 101 НК РФ, где слово «вправе» заменить на слово «обязан».

Думается, второй вариант более эффективен, поскольку налоговые органы зачастую недооценивают и небрежно относятся к тем требованиям, которые закреплены в главе 14 НК РФ в отношении соответствующих процедурных аспектов.

Иначе, как пишет А.В. Брызгалин, «следует признать, что по-прежнему в налоговом праве действует принцип приоритета содержания над формой, в то время как любое применение норм права в правовом государстве обеспечивается в первую очередь строгим выполнением процедур, следующих из правовых предписаний, особенно когда речь идет о наказании или о правовом принуждении со стороны государства»[10]. Нужно согласиться с автором, что сутью института привлечения к налоговой ответственности является то, что «...даже формальное несоблюдение налоговыми органами установленного порядка налогового контроля (в процессе которого и происходит выявление налоговых правонарушений) и привлечения к ответственности является основанием для отказа в применении налоговых санкций»[11].

Библиография

1 См.: Брызгалин А.В. Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаимодействие // Налоговый вестник. 2000. № 5. С. 29.

2 См.: Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. — М., 2003. С. 1.

3 См. там же. С. 76—77.

4 См.: Карасева М.В. Налоговый процесс — новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. № 6. С. 53.

5 См.: Эскина О.А. Противоречия и неясности актов законодательства, толкуемые в пользу налогоплательщиков // Арбитражная налоговая практика. 2002. № 12. С. 12.

6 См.: Бабкин А.И. Судебный прецедент — основа для совершенствования налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. 2003. Окт. С. 4.

7 См.: Правовое значение процедурных аспектов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговых правонарушениях // Федеральный арбитражный суд Уральского округа. Практика. Комментарии. Обзоры. 2002. № 2. С. 19.

8 См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.04.2000 № А56-28270/99.

9 См.: Пальцева И.В. Отдельные вопросы применения арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ // Арбитражная практика. 2002. № 5. С. 5.

10 Брызгалин А.В. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хозяйство и право. 2001. № 3. С. 39.

11 Там же.