Проблемы применения уголовной ответственности за налоговые преступления

В.В. КАРЯКИН,

кандидат юридических наук, заместитель директора Департамента культуры Минкультуры России

Федеральным законом от 08.12.2003 № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» в УК РФ были внесены существенные изменения, в том числе в части уголовной ответственности за налоговые преступления. Помимо изменения редакций статей 198 и 199, Кодекс был дополнен новыми статьями, предусматривающими уголовную ответственность за нарушение норм налогового законодательства.

Статьей 199.1 УК РФ введена уголовная ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). До этого не существовало нормы, позволявшей привлекать к налоговой ответственности налоговых агентов, тогда как в своей практике налоговые органы часто сталкиваются с серьезными нарушениями налогового законодательства со стороны этих лиц.

Понятие «налоговый агент» (в качестве которого могут выступать как юридические, так и физические лица) приведено в Налоговом кодексе РФ. Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Права налоговых агентов во многом совпадают с правами налогоплательщиков, однако спектр их обязанностей разнится. В частности, налоговые агенты обязаны:

· правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

· в течение 1 месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности;

· вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

· представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством. Уголовная ответственность, введенная ст. 199.1 УК РФ, предусмотрена только за неисполнение обязанностей, указанных в п. 1 ст. 24 НК РФ; нарушение остальных обязанностей не влечет за собой применение к виновным уголовно-правовых норм.

Несмотря на востребованность новой нормы для целей мобилизации денежных средств в бюджеты всех уровней (посредством законно установленных мер уголовно-правового воздействия на неплательщиков налогов), при ее реализации правоприменители сталкиваются с серьезными трудностями. Уголовные дела, возбужденные по признакам преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, нередко прекращаются по основаниям п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ за отсутствием состава преступления.

Руководитель ОАО «Полюс» в 2004—2005 гг. как налоговый агент исчислял и удерживал налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) с заработной платы, выплачиваемой работникам общества. Удержанные суммы НДФЛ в размере 2,2 млн руб. в бюджет он не перечислил и в нарушение ст. 23, п. 1 ст. 24 и п. 2 ст. 226 НК РФ не исполнил обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ.

По данному факту было возбуждено уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ. Однако в ходе предварительного следствия было установлено, что в работе общества преобладали бартерные операции. Заработная плата работников общества выплачивалась через суд на основании удостоверений комиссии по трудовым спорам. НДФЛ в обществе правильно и вовремя исчислялся и удерживался, но не был вовремя перечислен в бюджет, так как в первую очередь погашалась задолженность по заработной плате, которая выплачивалась через суд без учета налогов, поэтому общество не имело права удерживать НДФЛ из заработной платы работников. Хотя в действиях руководства формально усматриваются признаки состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, в ходе предварительного следствия не установлено расходование руководством ОАО «Полюс» денежных средств в личных интересах. Уголовное дело было прекращено за отсутствием состава преступления[1].

Что же следует понимать под личной заинтересованностью и как она должна быть доказана в ходе следствия? По мнению ведущих исследователей проблем налоговой преступности И.И. Кучерова и И.Н. Соловьева, личные интересы могут носить прежде всего корыстный характер. Так, в случае неперечисления в бюджет удержанных средств они могут быть обращены в личную собственность. Однако исследователями не исключаются и иные формы личной заинтересованности[2].

Можно ли рассматривать направление на нужды организации удержанных с ее работников, но не перечисленных в бюджет сумм НДФЛ в качестве личной заинтересованности лица, ответственного за исполнение обязанностей налогового агента? Для правоохранительных органов создаются обширные возможности для аутентичного толкования новой нормы. Можно предположить, что этот процесс будет проходить не в пользу налогоплательщиков. Целесообразно выработать согласованную позицию следственных и судебных органов при непосредственном участии органов прокуратуры.

Еще одной новеллой стало введение нормы, предусматривающей уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем (ст. 199.2 УК РФ). Целесообразность введения этой нормы обусловлена рядом объективных причин. Как показывает практика, на протяжении последних лет основным способом уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов и (или) сборов является фактическая неуплата уже начисленных налоговых платежей. Налогоплательщик своевременно и правильно представляет налоговую и иную обязательную к представлению отчетность, в соответствии с НК РФ исчисляет подлежащий к уплате налог, но умышленно не производит перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) в установленные сроки.

Из-за отсутствия события налогового преступления привлечь налогоплательщика к уголовной ответственности по ст. 198 или 199.2 УК РФ невозможно. Применение норм главы 16 НК РФ в тех случаях, когда речь идет о фактической неуплате налога в крупных размерах, не решает этой проблемы. При возникновении подобной ситуации налоговые органы используют возможности, предоставленные им ст. 46 НК РФ.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Процедура, предусмотренная статьями 46—48 НК РФ, может быть обращена не только на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, но и последовательно в отношении:

· наличных денежных средств;

· имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

· готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

· сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

· имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

· другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения такого срока. Решение о взыскании, принятое после истечения этого срока, считается недействительным и не подлежит исполнению. Налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающихся к уплате сумм налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств. Инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк агента и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством.

С целью воспрепятствовать проведению процедуры принудительного взыскания налоговой недоимки сокрытие денежных средств либо имущества налогоплательщика, как правило, осуществляется путем:

· сокрытия имущества от описи и ареста;

· непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражения данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильного указания его места нахождения;

· фиктивной передачи правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду, а также иных форм перехода, предусмотренных гражданским законодательством;

· сокрытия имущества у третьих лиц, переоформления имущества на третьих лиц, и т. п.

Субъектом налогового преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, могут быть признаны собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, а также индивидуальный предприниматель.

Как и в отношении иных налоговых преступлений, предусмотренных уголовным законом, сокрытие денежных средств либо имущества образует состав налогового преступления только при наличии крупного размера ущерба. Для ст. 199.2 УК РФ им признается стоимость, ущерб, доход либо задолженность в сумме, превышающей 250 тыс. руб.

Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России сталкивается с серьезными затруднениями, вызванными как несовершенством конструкции ст. 199.2 УК РФ, так и не сложившейся практикой правоприменения.

В отношении генерального директора ОАО «ЕМЗ» У. было возбуждено уголовное дело по признакам состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Основанием послужили следующие обстоятельства.

Генеральный директор ОАО «ЕМЗ», заведомо зная о том, что у общества имеется задолженность по налоговым платежам в сумме 7,5 млн руб., в 2004—2005 гг. использовал при расчетах с поставщиками и покупателями расчетный счет ООО «М» (где он также являлся директором), так как на расчетные счета ОАО «ЕМЗ» налоговой инспекцией были выставлены инкассовые поручения на взыскание налогов на сумму 7,3 млн руб. В связи с использованием ОАО «ЕМЗ» для расчета с поставщиками и покупателями продукции расчетного счета другой организации денежные средства за реализованную продукцию не поступали на расчетный счет ОАО «ЕМЗ», и налоговые органы были лишены возможности взыскать сумму недоимки по налогам и сборам.

Таким образом, являясь одновременно генеральным директором ОАО «ЕМЗ» и директором ООО «М», У. сокрыл денежные средства и имущество ОАО «ЕМЗ», за счет которых в порядке статей 46, 47 НК РФ должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам в 2004—2005 гг. на общую сумму 1,47 млн руб., что превышает 250 тыс. руб.[3]

Аналогичные ситуации стали основанием для возбуждения Управлением Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД России по Липецкой области еще ряда уголовных дел в отношении руководителей организаций, использовавших похожие схемы. Видоизмененная схема сокрытия денежных средств была использована в следующем случае.

В 2005 году руководство СХПК «З», имея просроченную задолженность по платежам в бюджет и внебюджетные фонды, а также картотеку на расчетном счете, проводило вексельные операции с покупателями продукции кооператива через третьих лиц с оформлением на них именного индоссамента на общую сумму 542 тыс. руб. Были сокрыты денежные средства кооператива, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам, совершенные в крупном размере. В отношении председателя кооператива было возбуждено уголовное дело по признакам состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

Оба уголовных дела впоследствии были прекращены по основаниям п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ за отсутствием состава преступления. Собранные по делу материалы не позволили следствию сформировать мнение о роли руководителей в организации расчетов через третьих лиц.

Кроме того, во всех случаях установлено, что подозреваемые полагали, что осуществляемая ими форма расчетов создана для удобства и быстроты взаиморасчетов между организациями, а не для сокрытия денежных средств или имущества от налогообложения. Дополнительно следствие ссылалось на неустранимые сомнения, которые в силу принципа презумпции невиновности толкуются в пользу обвиняемого.

При имевших место обстоятельствах следствие не смогло доказать наличие прямого умысла в действиях этих субъектов.

Ни одно постановление об отказе в возбуждении уголовного дела прокуратурой отменено не было, что свидетельствует об отсутствии четких позиций в отношении этих составов и у надзирающего органа.

Что следует понимать под сокрытием денежных средств?

К уголовной ответственности можно будет привлечь даже тогда, когда нарушена очередность платежей, т. е. когда налоги не уплачены, но произведена оплата по гражданско-правовым договорам.

Таким образом, накопленный опыт применения новых составов выявил многочисленные проблемы, решение которых находится в законодательной плоскости.

Действенным шагом на пути к разрешению сложившейся ситуации может стать постановление Пленума Верховного суда РФ о порядке применения новых статей УК РФ, иначе необходимые и практически оправданные нормы будут фактически бездействовать, что повлечет за собой недопоступление денежных средств в бюджет.

Библиография

1  См. отказной материал от 28.07.2005 № 1284/05 по уголовному делу № 06-05-30-014 // Архив УВД Липецкой области.

2 См.: Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Новые «налоговые» статьи Уголовного кодекса РФ: Метод. рекомендации ФСЭНП МВД России. — М., 2004.

3 См. отказной материал от 30.12.2005 № 1732/05 по уголовному делу № 06-05-30-275 // Архив УВД Липецкой области.