Процедура разрешения налоговых споров в США

А.Н. ПАРШКОВА,

юрист

Интерес к иностранному праву объясняется многими причинами. Зарубежный опыт учитывается при проведении правовых реформ, а изучение зарубежного законодательства обеспечивает более глубокое понимание отечественных процессуальных институтов. Некоторые проблемы являются общими для многих стран. Исследование методов их решения в различных правовых системах дает ценные результаты. К тому же существенно возросла актуальность знаний зарубежного законодательства в связи с развитием международных связей.

Возросшее внимание к юридической защите налогоплательщиков, стремление к детальной регламентации их отношений с налоговой администрацией привели к принятию в некоторых странах специальных актов, призванных дополнительно регламентировать вопросы взаимоотношений уполномоченных в сфере налогообложения государственных органов с частными лицами.

В США, где налоговое законодательство отличается подробной проработкой самых разных аспектов отношений, большое количество положений посвящено налоговым процедурам. В частности, существует Кодекс внутренних доходов США. Американское федеральное налоговое законодательство весьма сложно и представлено двухтомным Налоговым кодексом, к которому прилагается еще шесть томов инструкций и разъяснений государственного казначейства и Федеральной налоговой службы США. В составе последней есть Бюро по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков на неправильное исчисление налогов и определение налогооблагаемой базы. Местные подразделения бюро с участием налогоплательщика рассматривают возражения против предварительно исчисленного размера налога и стремятся уладить конфликт, с тем чтобы налогоплательщик не обращался в суд (поскольку это сопряжено с большими затратами времени и средств для обеих сторон).

Именно деятельность названного бюро — подразделения налоговой службы, наделенного контрольными функциями по отношению к другим налоговым должностным лицам, способствовала созданию в 1924 году Совета налоговых апелляций, а в 1942 году на его базе — Налогового суда США, который в первое время рассматривался все еще как агентство исполнительной ветви власти и лишь в 1969 году полностью сформировался как специализированный суд[1].

Налоговый суд США — единственный специализированный американский суд, куда налогоплательщик вправе обратиться с иском к Федеральной налоговой службе до уплаты налога. В другие суды (районные федеральные суды, Суд федеральных исков) налогоплательщик может подать исковое заявление только после того, как налог уже уплачен, — с требованием о возврате неосновательно уплаченных сумм налога и возмещении убытков, связанных со взиманием налога.

В отличие от других федеральных судов, Налоговый суд США состоит из судей, назначаемых не пожизненно, а на 15 лет (с возможностью переизбрания на новый срок до достижения ими 70 лет) и не имеющих конституционной гарантии неизменности размера вознаграждения. В остальном статус налогового судьи соответствует правовому положению судей федеральных судов общей юрисдикции. Назначение 19 судей Налогового суда США производится Президентом США по совету и с согласия сената.

В отличие от общих федеральных судов, Налоговый суд США имеет собственные правила и процедуры, которые отличаются от федеральных гражданско-процессуальных норм менее жесткими формальными требованиями. В частности, суд вправе разрешить представлять налогоплательщиков в процессе непрофессиональным поверенным. В качестве ответчиков также выступают работники налоговой службы, а не адвокаты юридических фирм. До рассмотрения дела судьей стороны в неофициальном порядке обмениваются имеющейся у них информацией и документами.

Помимо 19 основных судей в Налоговом суде США работают 8—9 старших судей (из числа ушедших в отставку), которым поручается разрешение отдельных налоговых споров. При рассмотрении некоторых наиболее актуальных дел общим составом суда (конференцией судей) старшие судьи участвуют с совещательным голосом, а если на конференцию вынесено дело, рассмотренное старшим судьей, последний имеет решающий голос наравне с 19 основными судьями.

Многие дела рассматриваются судьями на выезде в другие штаты и города, где имеются специальные помещения для проведения процессов. На каждого судью приходится около 400 дел в год. Общее же количество исков, поступающих в суд, измеряется десятками тысяч, но по большинству из них стороны приходят к соглашению до начала слушания. Соглашение может быть достигнуто между сторонами и после того, как дело принято к рассмотрению судьей, причем судья содействует этому.

В конечном счете судья обычно разрешает по существу не более 10% дел, подлежащих рассмотрению в Налоговом суде США, так как в большинстве дел стороны приходят к взаимоприемлемым договоренностям.

Представление государственных интересов в Налоговом суде США осуществляет Служба главного юридического советника. Налогоплательщик может защищать свои интересы как самостоятельно, так и через представителя (им может быть адвокат или иное лицо, которое аттестовано при Налоговом суде США). За исключением адвокатов, все лица, которые намереваются представлять интересы налогоплательщиков в этом суде, должны сдать необходимые экзамены. Отзыв представителя возможен при условии получения предварительного согласия Налогового суда США.

Налоговый суд США может отказать тому или иному лицу в праве представлять интересы налогоплательщиков в деле или приостановить право осуществлять функции представителя. Суд также вправе дисквалифицировать представителя, если тот недостаточно профессионален либо если его личные качества не позволяют ему должным образом выполнять такие функции.

На представителя, инициировавшего необоснованный налоговый спор, могут быть возложены расходы, связанные с его услугами (правда, только в той части, в которой эти расходы превышают разумные размеры расходов на услуги представителя). Величина расходов, возмещаемая представителем, рассчитывается путем умножения количества потраченных им на судебное разбирательство часов, превышающих разумное количество, на размер разумной почасовой ставки. Пределы разумности суд определяет самостоятельно. Данное правило распространяется и на те случаи, когда налогоплательщик самостоятельно представляет свои интересы. Обычно это происходит при незначительных налоговых спорах, потому что такие категории дел рассматриваются по упрощенной процедуре.

Чтобы исковое заявление было рассмотрено, оно должно быть подано в течение 90 дней со дня направления налогоплательщику повестки об уплате недоимки. Если же решение адресовано лицу, которое находится за пределами Соединенных Штатов, то срок подачи искового заявления увеличивается до 150 дней (в эти сроки входят нерабочие и праздничные дни). Исковое заявление будет считаться поданным в срок, если оно подано на следующий день после субботы, воскресенья или дня государственного праздника. Если исковое заявление было подано с нарушением указанных сроков, то Налоговый суд США должен отказать в его рассмотрении по причине неподсудности.

Исковое заявление как минимум должно содержать информацию о размере начисленной недоимки, размере недоимки, которую налогоплательщик оспаривает, и о периоде времени, за который была начислена недоимка. Кроме того, оно должно содержать просьбу об удовлетворении заявленных требований. Как правило, Налоговый суд США относится к тексту иска либерально и рассматривает в качестве искового заявления любое обращение налогоплательщика или его представителя, поданное в течение 90 дней. Если же минимальные требования к оформлению искового заявления не соблюдены, суд может предоставить срок для внесения необходимых исправлений. Тем не менее, чтобы исковое заявление было принято, оно должно содержать положения, оспаривающие решение Службы внутренних доходов (в целом или его часть) о начислении недоимки.

Если исковое заявление изложено настолько нечетко, что по нему нельзя вынести решение, суд может обязать заявителя сформулировать его более определенно. Если корректировки не были сделаны, судья вправе отказать в принятии заявления как поданного с нарушениями.

Подача искового заявления на решение Службы внутренних доходов в рамках установленных сроков является гарантией и необходимым условием того, что Налоговый суд США рассмотрит дело. Если заявление подано с нарушением установленных сроков, суд обязан отказать в его рассмотрении, и исключений из этого правила не допускается.

Чтобы подготовить отзыв по исковому заявлению, налоговым органам отводится 60 дней с даты подачи заявления или даты предоставления изменений или уточнений по нему. В отзыве должны быть подтверждены или опровергнуты доводы, сделанные налогоплательщиком в его исковом заявлении. Если такие доводы не были ни подтверждены, ни опровергнуты, то предполагается, что налоговый орган выразил согласие с претензиями истца.

Если бремя доказывания факта лежит на налоговом органе, он обязан указать конкретные обстоятельства и основания для подтверждения своей позиции. В частности, налоговый орган обязан доказать любой новый факт, на который он ссылается: факт увеличения размера задолженности по налогам, факты, опровергающие заявленный налогоплательщиком иск или подтверждающие обман со стороны налогоплательщика.

Опровергающими фактами могут являться судебный прецедент, преюдиция (обстоятельство, ранее установленное судом по другому делу), лишение права ссылаться на какие-либо факты, отказ от права, принуждение, обман, а также истечение срока исковой давности (права на судебную защиту). Кроме того, если в дополнение к налоговой задолженности на налогоплательщика наложены какие-либо штрафные санкции или иные суммы к взысканию, доказать это обязан налоговый орган. Следует отметить, что если налоговый орган по какой-либо причине не ссылается на обстоятельства, имеющие преюдициальное значение, то это не лишает его возможности ссылаться на них впоследствии — в ходе других судебных разбирательств об оспаривании налоговой задолженности за иные налоговые периоды.

Судья по своему усмотрению может отвести налоговому органу более продолжительный период времени для подготовки отзыва. При решении вопроса о продлении срока судья исходит из причин, по которым отзыв не был предоставлен вовремя. Уважительной причиной является объективная невозможность налогового органа подготовить отзыв или избежать обстоятельств, препятствующих его своевременной подаче.

Налогоплательщику отводится 45 дней, начиная с даты направления отзыва, для подготовки своих комментариев к отзыву налогового органа. Если налогоплательщик не представит суду свои комментарии, это будет означать, что он не согласен с заявленными в отзыве утверждениями[2].

При поступлении в Налоговый суд США заявления налогоплательщика, получившего уведомление о недоимке, сторонам вручается стандартный предварительный судебный приказ с описанием порядка урегулирования спора с участием судьи-посредника (который назначается из числа судебных чиновников), а также дается образец для составления и передачи суду записки (меморандума) по делу. В этом приказе сторонам предлагается при первой возможности начать переговоры для урегулирования спора, в неофициальном порядке обменяться имеющейся у них информацией и документами, добросовестно стремиться к урегулированию спора и, если закончить весь спор соглашением нет возможности, уладить хотя бы менее значимые разногласия, с тем чтобы суд мог сосредоточиться на нерешенных сложных вопросах. Итог этих переговоров излагается в досудебной записке (меморандуме) по делу. Записка составляется каждой стороной, которая представляет ее противной стороне не позднее чем за 30 дней до начала судебного заседания и передает судье.

При слушании дела судья исходит из неких установленных постулатов. Так, указанный в уведомлении о недоимке 90-дневный срок для обращения налогоплательщика в суд исчисляется со дня отправки уведомления по «последнему известному адресу налогоплательщика». Налогоплательщик не может ссылаться на то, что уведомление о недоимке было направлено по неправильному адресу, где он уже не проживает, так как своевременно сообщить налоговой службе правильный адрес — обязанность самого налогоплательщика. Если 90-дневный срок истек, а налогоплательщик в суд не обратился, орган налоговой службы немедленно приступает к взысканию налога, и налогоплательщик может лишь затем предъявить в другой федеральный суд иск к налоговой службе о возврате неосновательно взысканном размере налога.

Вторым важным постулатом выступает презумпция правильности вывода налогового органа о доходе налогоплательщика, указанном в уведомлении о недоимке. Для применения презумпции правильности Налоговый суд США требует от налоговой службы лишь необходимый минимум доказательств в пользу своего заключения или какое-либо достоверное доказательство, подтверждающее доход налогоплательщика или его деятельность, которая, согласно предположению, явилась источником дохода. Таким достаточным доказательством может служить, например, приобретение налогоплательщиком дорогих вещей, мебели, дома, квартиры, автомашины, по сумме превышающее декларированные размеры его доходов.

Основное же бремя доказывания в рамках уведомления о недоимке лежит на налогоплательщике. В связи с этим он с согласия суда первым вызывает свидетелей, которые затем подвергаются перекрестному допросу со стороны представителя налоговой службы. Однако если представитель налоговой службы, направляя в суд отзыв на исковое заявление, выдвигает налогоплательщику новые претензии, которые могут увеличить размер недоимки, то бремя доказывания новых фактов ложится на ответчика.

Суд исходит из положения о том, что чем серьезнее предъявляемое налогоплательщику обвинение, тем убедительнее и достовернее должны быть доказательства, представляемые в их обоснование. В практике выработано два понятия преднамеренного уклонения от налогов: гражданско-правовое налоговое мошенничество и уголовно-правовое налоговое мошенничество, образуемые, по существу, из одних и тех же правовых элементов, но различаемые по степени общественной опасности. Соответственно, различны и санкции: за гражданско-правовое налоговое мошенничество предусмотрено увеличение суммы недоимки на 75%, а за уголовно-правовое — штраф до 100 тыс. долл. за каждый год и лишение свободы на срок до 5 лет.

Исходя из различия между данными видами уклонения от уплаты налогов, суд требует, чтобы для установления каждого из них применялись разные критерии доказанности: наличие гражданско-правового налогового мошенничества устанавливается посредством представления явных и убедительных доказательств, а уголовно-правовое мошенничество считается подтвержденным лишь при отсутствии обоснованного сомнения, то есть при более высокой степени доказанности.

Указанным наработанным установкам отдают особое предпочтение все вышестоящие судебные инстанции, в том числе Верховный суд США, ввиду исключительно важной роли, которую играет Налоговый суд США в обеспечении единообразного применения федерального налогового законодательства.

По окончании слушания дела судья может сразу объявить устное решение, зафиксированные на бумаге копии которого вручаются сторонам. Но во многих случаях решение принимается по истечении определенного времени. Тогда судья готовит письменное решение по делу. Оно передается главному судье, а также другим судьям и проходит процедуру проверки. Если кто-либо из судей выскажет сомнение в правильности решения, то вынесший решение судья имеет возможность обсудить с ними возникшие разногласия и внести изменения в первоначальный вердикт. Измененное решение при отсутствии возражений со стороны других судей регистрируется и вручается сторонам. Если же разногласия устранить не удается и судья настаивает на первоначальном варианте, решение выносится на рассмотрение всего состава суда, а результат принимается большинством голосов.

Некоторые решения, которые признают неконституционными положения Налогового кодекса США или недействительным правило государственного казначейства либо затрагивают вопрос, послуживший ранее основанием для отмены решения Налогового суда США, в обязательном порядке направляются на рассмотрение на конференцию судей. Решения конференции судей и решения, принятые главным судьей Налогового суда США, публикуются в виде официальных правительственных изданий серии «Отчеты Налогового суда Соединенных Штатов» и имеют статус важных судебных прецедентов по налоговым делам.

Для ускорения рассмотрения большого количества налоговых споров дела с ценой иска до 10 тыс. долл. рассматриваются с согласия налогоплательщика специальными судьями, назначаемыми главным судьей. Рассмотрение подобных дел проходит в упрощенном порядке, и принимаемые по ним решения не подлежат обжалованию. На остальные решения суда могут быть поданы апелляции в 60-дневный срок в один из 13 апелляционных судов США по месту рассмотрения дела. Апелляционный суд проверяет правильность принятого решения с точки зрения соблюдения требований закона и не должен обсуждать и оценивать вопросы факта (в нашем понимании это рамки кассации). Из 4—5 тыс. дел, рассматриваемых ежегодно апелляционным судом, из Налогового суда США поступает всего около 100 дел.

Поскольку налоговые дела с апелляциями поступают в 13 апелляционных судов США, это мешает достижению единообразия в судебной практике по разрешению налоговых споров. Судьи вынуждены следовать так называемому правилу Гольсена, согласно которому суд руководствуется установками соответствующего апелляционного суда.

Истца и ответчика в апелляционном суде представляют адвокаты. Апелляции рассматриваются коллегиальным составом судей (3 человека). По некоторым актуальным делам решения принимаются с участием всех 11 судей, которые высказывают свое мнение по проекту, составленному одним из них. Эти решения имеют особую прецедентную ценность для всех судов, находящихся в сфере юрисдикции данного апелляционного суда.

Другим специализированным судом США, который также рассматривает налоговые споры, является Суд федеральных исков. Однако его специализация иная — наличие крупной претензии к федеральному правительству, которая может заключаться не только в неосновательном взимании федеральных налогов, но и в неисполнении обязательств по заключенным с правительством контрактам, в нарушениях патентного права, в других действиях или бездействии правительственных органов.

В Суд федеральных исков налогоплательщик может обратиться только после уплаты или взыскания с него налога и предъявить иск к федеральному правительству о возврате неосновательно уплаченных сумм и возмещении убытков. Сумма иска должна быть не менее 100 тыс. долл. Поэтому количество налоговых споров, рассматриваемых данным судом, сравнительно невелико (примерно в 90 раз меньше, чем в Налоговом суде США).

Дела рассматриваются одним судьей без участия присяжных. Все 16 судей, в том числе председатель суда, назначаются Президентом США сроком на 15 лет с правом переназначения на новый срок.

Жалобы на решения Суда федеральных исков рассматривает апелляционный суд конкретного федерального округа.

Что касается районных федеральных судов, которые рассматривают иски налогоплательщиков наряду с другими категориями гражданских и уголовных дел, то судьи при разрешении налоговых споров руководствуются общими процессуальными нормами, применяемыми при рассмотрении гражданских дел, в том числе привлекают присяжных заседателей. Обжалуются решения районных федеральных судов в соответствующие апелляционные суды по территориальной принадлежности.

При возникновении разногласий в толковании и применении налогового законодательства разными апелляционными судами окончательное решение выносит Верховный суд США, который принимает дело к своему производству, если не менее четырех судей этого суда считают возникший спор заслуживающим внимания и рассмотрения в высшей судебной инстанции[3].

Таким образом, у американских налогоплательщиков существует возможность выбора суда при обращении с иском к налоговому органу:

а) до уплаты налога — Налоговый суд США;

б) в случае уплаты налога — районный федеральный  суд;

в) в случае, если сумма иска превышает 100 тыс. долл. и иск обращен к правительственным органам, — Суд федеральных исков.

Кроме того, налогоплательщик может обжаловать акты и действия (бездействие) налоговых органов в административном порядке через Бюро по рассмотрению жалоб Федеральной налоговой службы США.

Судя по чрезвычайно низкому числу обжалуемых решений судов первой инстанции по налоговым спорам, а также по большому количеству споров, урегулированных сторонами до принятия дела к рассмотрению судьей, в США налоговое процессуальное законодательство действует весьма эффективно.

Библиография

1 См.: Борзунова О.А. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов // Налоговые споры: теория и практика. Окт. (пилот. вып.). 2003. С. 56.

2  См.: Берестовой С.В. Как рассматривают налоговые споры в США // Российский налоговый курьер. 2004. № 12. С. 63—65.

3 См.: Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров США // Хозяйство и право. 1998. № 4. С. 105—109.