Процедура разрешения налоговых споров в США

А.Н. ПАРШКОВА,

юрист

Возросшее внимание к юридической защите налогоплательщиков, стремление к детальной регламентации их отношений с налоговой администрацией привели к принятию в некоторых странах специальных актов, призванных детализировать вопросы взаимоотношений уполномоченных в сфере налогообложения государственных органов с частными лицами.

В США, где налоговое законодательство отличается подробной регламентацией самых разных аспектов налоговых отношений, значительное количество актов посвящено налоговым процедурам, в частности, существует Кодекс внутренних доходов США, именуемый «Процедура и администрация» (Procedure and Administration).

Американское федеральное налоговое законодательство весьма сложно и представлено двухтомным Налоговым кодексом, к которому прилагается еще 6 томов инструкций и разъяснений Государственного казначейства и Федеральной налоговой службы США. В составе Федеральной налоговой службы США есть специальное Бюро по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков на неправильное исчисление налогов и определение налогооблагаемой базы. Бюро (с подразделениями на местах) рассматривает с участием налогоплательщика возражения против предварительно исчисленного размера налога и стремится уладить конфликт путем достижения соглашения, чтобы налогоплательщик не обращался в суд. Это сопряжено с большими затратами времени и средств для обеих сторон в споре.

Именно деятельность названного подразделения налоговой службы, наделенного контрольными функциями по отношению к другим налоговым должностным лицам, способствовала созданию в 1924 году Совета налоговых апелляций, а на его базе в 1942 году — Налогового суда Соединенных Штатов (далее — Налоговый суд), который в первое время рассматривался все еще как агентство исполнительной ветви власти и лишь в 1969 году полностью сформировался как специализированный суд[1].

Налоговый суд — единственный специализированный суд США, куда налогоплательщик вправе обратиться с иском к Федеральной налоговой службе до уплаты налога. В другие суды (районные федеральные суды, Суд федеральных исков) налогоплательщик может подать исковое заявление только после того, как налог уже уплачен, с требованием о возврате необоснованно уплаченных сумм налога и возмещении убытков, связанных со взиманием налога.

В отличие от других федеральных судов Налоговый суд состоит из судей, назначаемых не пожизненно, а сроком на 15 лет (с возможностью переизбрания на новый срок до достижения ими 70 лет) и без конституционной гарантии неизменности размера вознаграждения. В остальном статус налогового судьи соответствует правовому положению судей федеральных судов общей юрисдикции. Назначение 19 судей производится президентом страны по совету и с согласия Сената США.

В отличие от общих федеральных судов Налоговый суд имеет собственные правила процедуры, которые отличаются от федеральных гражданско-процессуальных норм менее жесткими формальными требованиями. В частности, Налоговый суд вправе разрешить непрофессиональным поверенным представлять налогоплательщиков в процессе. В качестве ответчиков также выступают работники налоговой службы, а не адвокаты юридических фирм. До рассмотрения дела судьей стороны в неофициальном порядке обмениваются имеющейся у них информацией и документами.

Главный судья избирается 19 судьями на 2 года и наряду с разрешением налоговых споров осуществляет руководство аппаратом Налогового суда, имеющим около 300 работников.

Помимо 19 основных судей в Налоговом суде работают 8—9 старших судей (из числа ушедших в отставку), которым поручается разрешение отдельных налоговых споров. При рассмотрении некоторых наиболее актуальных дел общим составом Налогового суда («конференцией судей») старшие судьи участвуют с совещательным голосом, а если на конференцию вынесено дело, рассмотренное старшим судьей, этот судья пользуется решающим голосом наравне с 19 основными судьями.

Многие дела рассматриваются судьями с выездом в другие штаты и города, где имеются специальные помещения для проведения судебных процессов. На каждого судью приходится около 400 дел в год. Общее же количество исков, поступающих в Налоговый суд, измеряется десятками тысяч (70—80 тыс. в год), но по большинству из них стороны приходят к соглашению до начала слушания. Соглашение может быть достигнуто между сторонами и после того, как дело принято к рассмотрению судьей, причем судья содействует этому. В итоге обычно судья разрешает по существу не более 10% дел, подлежащих рассмотрению, так как по подавляющему большинству дел стороны достигают взаимоприемлемого урегулирования спора.

Все иски, подаваемые налогоплательщиками, поступают к секретарю Налогового суда в Вашингтоне. Каждый документ должен иметь следующие реквизиты: наименование, дату, номер, указание на суть вопроса и подпись. Документ, подписанный представителем налогоплательщика, должен содержать информацию об имени, адресе и номере телефона этого представителя. По общему правилу в Налоговый суд должны быть поданы оригинал и четыре заверенные копии. Представление государственных интересов в Налоговом суде осуществляет Служба главного юридического советника. Налогоплательщик может представлять свои интересы в Налоговом суде как самостоятельно, так и через своего представителя — адвоката или иное лицо, которое аттестовано при Налоговом суде. Все лица (за исключением адвокатов), которые намереваются представлять интересы налогоплательщиков в Налоговом суде, должны сдать необходимые экзамены. Отзыв представителя возможен при условии получения предварительного согласия Налогового суда.

Налоговый суд может отказать тому или иному лицу в праве представлять интересы налогоплательщиков в судебном деле или приостановить право лица осуществлять функции представителя в Налоговом суде. Суд также вправе дисквалифицировать представителя, если тот не обладает достаточной квалификацией либо его личные и профессиональные качества не позволяют ему должным образом осуществлять возложенные на него функции.

На представителя, инициировавшего необоснованный налоговый спор, могут быть возложены расходы, связанные с его услугами, правда, только в той части, в которой такие расходы превышают разумные размеры расходов на услуги представителя. Величина расходов, возмещаемая самим представителем, рассчитывается путем умножения количества потраченных им на судебное разбирательство часов, превышающих разумное количество часов, на размер разумной почасовой ставки. При этом пределы разумности суд определяет самостоятельно. Указанное выше правило распространяется и на те случаи, когда налогоплательщик самостоятельно представляет свои интересы. Обычно это происходит, если речь идет о незначительных налоговых спорах, так как такие категории дел рассматриваются по упрощенной процедуре.

Чтобы исковое заявление было рассмотрено, оно должно быть подано в течение 90 дней со дня направления налогоплательщику решения о начислении недоимки. Если решение адресовано лицу, которое находится за пределами Соединенных Штатов, для подачи искового заявления предоставляется 150 дней. Нерабочие и праздничные дни включаются в указанные 90 и 150 дней. При этом исковое заявление будет считаться поданным в срок, если оно подано на следующий день после субботы, воскресенья или дня государственного праздника. Если исковое заявление было подано с нарушением указанных сроков, то Налоговый суд должен отказать в его рассмотрении по причине неподсудности.

Исковое заявление как минимум должно содержать информацию о размере начисленной недоимки, размере недоимки, которую налогоплательщик оспаривает, и периоде времени, за который была начислена недоимка. Кроме того, оно должно содержать просьбу об удовлетворении заявленных в нем требований. Исковое заявление должно быть подписано налогоплательщиком либо его представителем.

Как правило, Налоговый суд относится к тексту иска либерально и рассматривает в качестве искового заявления любое обращение налогоплательщика или его представителя, поданное в течение 90 дней. В этом случае, если формальные требования к оформлению искового заявления не соблюдены, Налоговый суд может предоставить определенный срок для внесения необходимых исправлений. Тем не менее для того чтобы исковое заявление было принято, оно должно содержать положения, в целом или частично оспаривающие решение Службы внутренних доходов о начислении недоимки.

Если исковое заявление изложено настолько нечетко, что по нему нельзя вынести решение, Налоговый суд может обязать заявителя сформулировать его более определенно. Если корректировки не сделаны, судья вправе отказать в принятии искового заявления как поданного с нарушениями.

Подача искового заявления на решение Службы внутренних доходов в рамках установленных сроков является гарантией и необходимым условием того, что суд рассмотрит дело. Если исковое заявление подано с нарушением установленных сроков, Налоговый суд обязан отказать в его рассмотрении, и исключений из этого правила не допускается.

Для подготовки отзыва по исковому заявлению налоговому органу отводится 60 дней с даты подачи заявления или даты предоставления изменений или уточнений по нему. В отзыве должны быть подтверждены или опровергнуты утверждения, сделанные налогоплательщиком в исковом заявлении. Если такие утверждения не были ни подтверждены, ни опровергнуты, предполагается, что налоговый орган выразил согласие с претензиями истца.

Если бремя доказывания того или факта лежит на налоговом органе, то он обязан указать конкретные обстоятельства и основания для подтверждения своей позиции. В частности, налоговый орган обязан доказать любой новый факт, на который он ссылается; увеличение размера задолженности по налогам; факты, опровергающие заявленный налогоплательщиком иск или подтверждающие обман со стороны налогоплательщика.

Фактами, опровергающими иск налогоплательщика, могут являться судебный прецедент, преюдиция (обстоятельство, ранее установленное судом по другому делу), лишение права ссылаться на какие-либо факты, отказ от права, принуждение, обман, а также истечение срока исковой давности (права на судебную защиту). Кроме того, если в дополнение к налоговой задолженности на налогоплательщика наложены какие-либо штрафные санкции или иные суммы к взысканию, доказать это обязан налоговый орган. Следует отметить, что если налоговый орган по какой-либо причине не ссылается на обстоятельства, имеющие преюдициальное значение, это не лишает его возможности ссылаться на такие обстоятельства впоследствии, в ходе других судебных разбирательств об оспаривании налоговой задолженности за иные налоговые периоды.

По своему усмотрению судья может предоставить налоговому органу более продолжительный период времени для подготовки отзыва.

При решении вопроса о продлении такого срока судья исходит из причин, по которым отзыв не может быть представлен в срок. Уважительной причиной является объективная невозможность налогового органа подготовить отзыв или избежать обстоятельств, препятствующих его своевременной подаче.

Налогоплательщику отводится 45 дней, начиная с даты направления отзыва, для подготовки своих комментариев к отзыву налогового органа. Если налогоплательщик не представит суду свои комментарии, это будет означать, что он не согласен с заявленными в отзыве утверждениями[2].

При поступлении в Налоговый суд заявления налогоплательщика, получившего уведомление о недоимке, сторонам вручается стандартный предварительный судебный приказ с описанием порядка урегулирования спора с участием судьи-посредника (назначается из числа судебных чиновников), а также дается образец для составления и передачи суду записки (меморандума) по делу.

При поступлении в Налоговый суд заявления налогоплательщика, получившего уведомление о недоимке, сторонам вручается стандартный предварительный судебный приказ с описанием порядка урегулирования спора с участием судьи-посредника (назначается из числа судебных чиновников), а также дается образец для составления и передачи суду записки (меморандума) по делу. В этом приказе сторонам предлагается при первой возможности начать переговоры для урегулирования спора, в неофициальном порядке обменяться имеющейся у них информацией и документами, добросовестно стремиться к урегулированию спора, и если не представляется возможность закончить весь спор соглашением, попытаться уладить хотя бы менее значимые разногласия, с тем чтобы Налоговый суд мог сосредоточиться на нерешенных сложных вопросах.

Итог этих переговоров излагается в досудебной записке (меморандуме) по делу. Записка составляется каждой стороной и представляется не позднее чем за 30 дней до начала судебного заседания противной стороне и  судье.

При слушании дела судья исходит из неких установленных постулатов.

Во-первых, указанный в уведомлении о недоимке 90-дневный срок для обращения налогоплательщика в Налоговый суд исчисляется со дня отправки уведомления по «последнему известному адресу налогоплательщика». Налогоплательщик не может ссылаться на то, что уведомление о недоимке было направлено по адресу, где он уже не проживает, так как своевременно сообщить налоговой службе надлежащий адрес — обязанность самого налогоплательщика. Если 90-дневный срок истек, а налогоплательщик в Налоговый суд не обратился, орган налоговой службы немедленно приступает к взысканию налога, и налогоплательщик может лишь затем предъявить в другой федеральный суд иск к налоговой службе о возврате необоснованно взысканной с него суммы налога.

Во-вторых, важным постулатом выступает «презумпция правильности» заключения налогового органа о доходе налогоплательщика, указанном в уведомлении о недоимке. Для применения презумпции правильности Налоговый суд требует от налоговой службы лишь «необходимый минимум доказательств» в пользу своего заключения или какое-либо достоверное доказательство, подтверждающее доход налогоплательщика или его деятельность, которая согласно предположению явилась источником дохода.

Таким достаточным доказательством может служить, например, приобретение налогоплательщиком дорогих вещей, мебели, дома, квартиры, автомашины на сумму, не укладывающуюся в продекларированные размеры его доходов.

Основное же бремя доказывания в рамках уведомления о недоимке лежит на налогоплательщике. В связи с этим он первым вызывает с согласия суда свидетелей, которые затем подвергаются перекрестному допросу со стороны представителя налоговой службы. Однако если представитель налоговой службы, направляя в Налоговый суд отзыв на исковое заявление, выдвигает налогоплательщику новые претензии, которые могут увеличить размер недоимки, указанной в ранее направленном ему уведомлении, то бремя доказывания новых фактов ложится на ответчика.

Налоговый суд исходит из положения о том, что чем серьезнее предъявляемое налогоплательщику обвинение, тем убедительнее и достовернее должны быть доказательства, представляемые в их обоснование. В практике Налогового суда выработано два понятия преднамеренного уклонения от налогов: гражданско-правовое и уголовно-правовое мошенничество, образуемые, по существу, из одних и тех же правовых элементов, но различаемые по степени общественной опасности. Соответственно весьма различны и санкции: за гражданско-правовое налоговое мошенничество предусмотрено увеличение суммы недоимки на 75%, а за уголовное — штраф до 100 тыс. долл. и лишение свободы сроком до 5 лет.

Исходя из различия между данными видами уклонения от уплаты налогов, Налоговый суд требует, чтобы для установления каждого из них применялись разные критерии доказанности: наличие гражданско-правового мошенничества устанавливается «посредством представления явных и убедительных доказательств», а уголовное мошенничество считается подтвержденным лишь «при отсутствии обоснованного сомнения», т. е. при более высокой степени доказанности.

Указанным установкам Налогового суда отдают особое предпочтение все вышестоящие судебные инстанции, в том числе Верховный суд США, ввиду исключительно важной роли, которую играет Налоговый суд в обеспечении единообразного применения федерального налогового законодательства.

По окончании слушания дела налоговый судья может сразу объявить устное решение, которое записывается судебным секретарем. Копии решения вручаются сторонам.

Однако во многих случаях решение принимается по истечении определенного времени (иногда через несколько месяцев). Тогда судья готовит письменное решение по делу. Оно передается главному судье, а также другим судьям и проходит процедуру проверки. Если главный судья или двое других судей выскажут сомнение в правильности решения, то автор имеет возможность обсудить с ними возникшие разногласия и внести изменения в первоначальное решение.

Измененное решение при отсутствии возражений со стороны других судей регистрируется и вручается сторонам. Если же разногласия устранить не удается и судья настаивает на первоначальном варианте решения, оно выносится на рассмотрение всего состава Налогового суда, который принимает решение большинством голосов.

Некоторые решения, которые признают неконституционным положение Налогового кодекса или недействительным правило Государственного казначейства либо затрагивают вопрос, послуживший ранее основанием для отмены решения Налогового суда, в обязательном порядке направляются на рассмотрение конференции судей.

Решения конференции судей и решения, принятые главным судьей Налогового суда, публикуются в виде официальных правительственных изданий серии «Отчеты Налогового суда Соединенных Штатов» и играют роль важных судебных прецедентов по налоговым делам.

В целях ускорения рассмотрения большого количества налоговых споров дела с ценой иска до 10 тыс. долл. рассматриваются с согласия налогоплательщика специальными судьями, назначаемыми главным судьей из числа подготовленных судебных работников. Рассмотрение подобных дел осуществляется в упрощенном порядке, и принимаемые по ним решения не подлежат обжалованию.

На остальные решения Налогового суда в 60-дневный срок могут быть поданы апелляции в один из 13 апелляционных судов США по месту рассмотрения дела. Апелляционный суд проверяет правильность принятого решения с точки зрения соблюдения требований закона и не должен обсуждать и оценивать вопросы факта (в нашем понимании это рамки кассации).

Из 4—5 тыс. дел, рассматриваемых ежегодно этим судом, из Налогового суда поступает с апелляциями всего около 100 дел.

Поскольку налоговые дела с апелляциями поступают в 13 апелляционных судов США, это, естественно, мешает достижению единообразия в судебной практике по разрешению налоговых споров. Судьи вынуждены при рассмотрении дел следовать так называемому правилу Гольсена, согласно которому Налоговый суд руководствуется установками соответствующего апелляционного суда.

Истца и ответчика в апелляционном суде представляют адвокаты. Апелляции рассматриваются коллегиальным составом судей (3 человека). По некоторым актуальным делам решения принимаются с участием всех 11 судей, которые высказывают свое мнение по проекту, составленному одним из них. Эти решения имеют особую прецедентную ценность для всех судов, находящихся в сфере юрисдикции данного апелляционного суда.

Другим специализированным судом США, который также рассматривает налоговые споры, является Суд федеральных исков (далее — Суд).

Однако его специализация имеет другое основание — наличие крупной по размеру претензии к федеральному правительству, которая может заключаться не только в необоснованном взимании федеральных налогов, но и в неисполнении обязательств по заключенным с правительством контрактам, нарушениях патентного права и других действиях или бездействии правительственных органов.

Как уже было сказано, в этот Суд налогоплательщик может обратиться только после уплаты или взыскания с него налога и предъявить иск к федеральному правительству о возврате необоснованно уплаченных сумм и возмещении убытков. Сумма иска должна быть не менее 100 тыс. долл., поэтому количество налоговых споров, рассматриваемых Судом, сравнительно невелико (в 90 раз меньше, чем в Налоговом суде).

Дела рассматриваются одним судьей без участия присяжных. Все 16 судей, в том числе Председатель Суда, назначаются Президентом США сроком на 15 лет с правом быть назначенным на новый срок. Жалобы на решения Суда федеральных исков рассматривает упомянутый выше апелляционный суд федерального округа.

Что касается районных федеральных судов, которые рассматривают иски налогоплательщиков наряду с другими категориями гражданских и уголовных дел, эти суды при разрешении налоговых споров руководствуются общими процессуальными нормами, применяемыми при рассмотрении гражданских дел, в том числе привлекают присяжных заседателей. Обжалуются решения районных федеральных судов в соответствующие апелляционные суды по территориальной принадлежности.

При возникновении разногласий в толковании и применении налогового законодательства разными апелляционными судами окончательное решение выносит Верховный суд США, который принимает дело к производству, если не менее четырех судей Верховного суда считают возникший спор заслуживающим внимания и рассмотрения в высшей судебной инстанции[3].

Таким образом, у налогоплательщиков США существует возможность выбора суда при обращении с иском к налоговому органу:

а) до уплаты налога — в Налоговый суд;

б) в случае уплаты налога — в федеральный районный суд;

в) в случае, если сумма иска превышает 100 тыс. долл. и иск обращен к правительственным органам, — в Суд федеральных исков.

Кроме того, налогоплательщик в США может обжаловать акты и действия (бездействие) налоговых органов в административном порядке через Бюро жалоб Управления федеральной налоговой службы.

Судя по чрезвычайно низкому проценту обжалуемых решений судов первой инстанции по налоговым спорам, а также по большому количеству споров, урегулированных сторонами до принятия дел к рассмотрению судьей, налоговое процессуальное законодательство США действует весьма эффективно.

Библиография

1 См.: Борзунова О.А. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов // Налоговые споры: теория и практика. 2003. Октябрь (пилотный выпуск). С. 56.

2 См.: Берестовой С.В. Как рассматривают налоговые споры в США // Российский налоговый курьер. 2004. № 12. С. 63—65.

3 См.: Ефремов Л.  Порядок судебного разрешения налоговых споров США // Хозяйство и право. 1998. № 4. С. 105—109.