Реализация правоохранительной функции негосударственного финансового контроля в хозяйственной практике

УДК 341: 343:347.73

Страницы в журнале: 51-54 

В.В. КОТОВ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры правовой бухгалтерии и финансово-экономической экспертизы Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России

Исследуются актуальные проблемы реализации правоохранительной функции негосударственного финансового контроля. Проанализированы статистические данные о динамике экономической преступности с позиций эффективности различных видов контроля. Сформулированы предложения по совершенствованию правового регулирования внешнего аудита и внутрихозяйственного контроля.

Ключевые слова: аудит, корпоративное мошенничество, негосударственный финансовый контроль.

This article investigates the implementation of urgent problems of law enforcement functions of independent financial control. It analyzes statistical data on the dynamics of economic crime from the standpoint of the effectiveness of different types of control. The article formulates proposals to improve the legal regulation of external auditing and internal control.

Keywords: audit, corporate fraud, independent financial control.

Получение данных о реализации правоохранительной функции негосударственного финансового контроля (НФК) сопряжено с репутационными рисками для предприятий и организаций, поэтому даже установленные случаи злоупотреблений и преступлений, выявленных с помощью НФК, далеко не всегда становятся достоянием гласности. Кроме того, корпоративное мошенничество носит латентный характер, и для его раскрытия требуются совместные усилия многих квалифицированных и мотивированных специалистов, которых явно не хватает как в мировой, так и в национальной экономике. Тем не менее внимание государственных органов, общественных организаций и независимых исследователей постоянно обращается на рассматриваемую проблему.

По данным Следственного комитета МВД России, в 2009 году размер материального ущерба, причиненного экономическими преступлениями, составил свыше 1 трлн руб. (плюс 745% к показателю за аналогичный период прошлого года). При этом выявлено свыше 428 тыс. экономических преступлений, в том числе 74, 5 тыс. в крупном и особо крупном размере. Из них окончены производством 314 тыс. уголовных дел, в суды направлены дела по 254 тыс. преступлениям. Выявлено более 145 тыс. лиц, совершивших преступления, из них свыше 106 тыс. привлечены к уголовной ответственности[1]. К сожалению, статистика МВД России не позволяет проанализировать структуру экономических преступлений и выделить те из них, которые можно отнести к категории корпоративного мошенничества[2].

По данным всемирного обзора экономических преступлений компании PricewaterhouseCoopers (2009), в 2008 году 71% из опрошенных российских компаний пострадали как минимум от одного серьезного экономического преступления[3]. По сравнению с 2007 годом этот показатель увеличился на 12%. Основными видами корпоративного мошенничества признаны незаконное присвоение активов (64%), взяточничество и коррупция (48%), искажение финансовой отчетности (28%). В обзоре приведены сведения об эффективности способов выявления данных преступлений: корпоративные службы безопасности (25%), внутренний аудит (16%), управление рисками мошенничества (15%), система официального информирования руководства о подозрительных операциях (11%), неофициальный внутренний источник (11%), неофициальный внешний источник (7%), действия правоохранительных органов (3%), случайное обнаружение (3%), другие способы (0%).

При анализе результатов исследования, проведенного PricewaterhouseCoopers, необходимо, на наш взгляд, учитывать такие обстоятельства:

1) независимые обзоры российской корпоративной преступности пока не проводятся ни государственными регуляторами, ни общественными и профессиональными организациями, что неблагоприятно сказывается на достоверности информации об этом сложном социально-экономическом явлении, представляющем особую опасность для национальной экономики. Поэтому деятельность PricewaterhouseCoopers в части составления всемирных обзоров экономической преступности, включая Россию, заслуживает общественного признания;

2) основные выводы исследования нуждаются, на наш взгляд, в дополнительной и более убедительной аргументации. В частности, утверждается, что «только за последний год в России от экономических преступлений пострадал 71% компаний». Это утверждение как минимум некорректно, поскольку факты говорят о том, что 71% из 86 представителей российских компаний подтвердили, что предприятие, на котором они работают, пострадало в 2008 году от экономических преступлений. Распространение указанных результатов опроса на всю российскую экономику не имеет оснований, поскольку выборка предприятий для проведения опросов не является представительной: 69% респондентов ведут бизнес преимущественно на внешнем рынке, 57% респондентов работают в организациях численностью свыше 1 тыс. человек, 34% респондентов представляют предприятия, акции которых котируются на бирже[4]. Совершенно очевидно, что указанные предприятия не являются типичными для России, поэтому даже объективно достоверные данные по ним не могут быть использованы для формирования обобщенных выводов о российской экономической преступности.

Тем не менее указанные соображения не лишают ценности информацию о состоянии экономической преступности в части крупнейших российских предприятий, а также о фактической эффективности различных способов выявления экономических преступлений. Например, эти данные позволяют утверждать, что эффективность внешнего аудита в отношении выявления экономических преступлений, в том числе связанных с фальсификацией финансовой отчетности, равна нулю. Отметим, что в отношении общей оценки качества аудиторских услуг имеется целый спектр мнений: от возмущения и прямых обвинений в сокрытии фактов умышленного искажения отчетности до выражения удовлетворения результатами проверок. Например, известный фондовый аналитик М. Вайс, комментируя финансовые скандалы 2001—2002 гг., утверждает, что «одобрение сомнительных бухгалтерских операций было стандартной рабочей процедурой в каждой из “Большой пятерки”[5] бухгалтерских фирм в Америке»[6]. В то же время другие исследователи отмечают «высокую степень удовлетворенности качеством аудита»[7] со стороны клиентов. Принимая во внимание, что сторонниками первой точки зрения являются, как правило, независимые эксперты и широкая общественность, а второй — руководители крупных публичных компаний и сами аудиторы, следует признать, что современный аудит не вполне оправдывает ожиданий общества. Специалисты говорят о «разрыве ожиданий»[8] (expectation gap), т. е. о разных точках зрения акционеров и аудиторов на цели и результаты аудиторских проверок. Кроме того, все больше акционеров и инвесторов хотят видеть в сегодняшних аудиторах гарантов достоверности финансовой отчетности. По их мнению, аудиторы должны выступить в роли своеобразных страховых компаний и при наступлении «страхового случая» компенсировать возможные потери клиентов. Аудиторы не готовы согласиться с подобной точкой зрения. Их значительно больше устраивает роль экспертов, действующих в соответствии с профессиональными стандартами и несущих ответственность не за достоверность отчетности (что четко прописано во всех современных аудиторских заключениях), а за соблюдение стандартов аудита. Однако аудиторские стандарты развиваются в значительной степени под влиянием судебной практики, касающейся качества аудиторских услуг. Например, все современные аудиторские стандарты содержат требование об участии аудиторов в инвентаризации имущества аудируемых лиц. Основанием для такого требования стало судебное разбирательство с участием фирмы «МакКессон и Роббинс» (США) в 1937 году. Проверку ее финансовой отчетности осуществляла аудиторская фирма «Прайс Вотерхаус» (PriceWaterhouse & Co), специалисты которой дали немодифицированное (безусловно-положительное) заключение о достоверности отчетности «МакКессон и Роббинс» за 1937 год. В ходе проверки аудиторы не провели никаких тестов фактического наличия имущества компании, кроме того, не были получены независимые подтверждения достоверности данных о размере задолженности покупателей. Аудиторская фирма добровольно возместила гонорар за проверку в размере 522 тыс. долл. Дальнейшие проверки показали, что активы компании были завышены на четверть (более 19 млн долл.). Фиктивные продажи превышали 18 млн долл.

Дело вызвало сильнейший общественный резонанс, а Комиссия по ценным бумагам и биржам США рекомендовала акционерам самостоятельно назначать аудиторов и получать от них заключения, минуя руководство компаний. Американский институт сертифицированных бухгалтеров (AICPA) создал Комитет по аудиторской процедуре. В результате работы последнего появились Положения по аудиторской процедуре № 1 (Statements on Auditing Procedure № 1), в которых были зафиксированы два обязательных требования к проведению проверок: контроль фактического состояния запасов и получение независимого подтверждения о состоянии расчетов с покупателями[9]. Однако указанные Положения не внесли никаких изменений в цели аудиторских проверок[10]. Позже появилось Положение по аудиторским процедурам № 30 (Statement on Auditing Procedures № 30), которое установило, что аудитор «несет ограниченную ответственность за выявление мошенничества». Затем данная формулировка была внесена в Положение по аудиторским стандартам и процедурам № 1 (Codification of Auditing Standards and Procedures № 1). Фактически она используется и в действующем аудиторском стандарте «Ответственность и обязанности независимого аудитора» (Responsibilities and Functions of the Independent Auditor), согласно которому «ответственность аудитора за то, что он не выявил мошенничество, должна наступать только в тех случаях, когда это связано с нарушениями

аудитором требований Общепринятых стандартов аудита США (GAAS)». Вместе с тем в стандарте отмечается, что мошенничество, с учетом концепции существенности, «способно повлиять на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности. Поэтому аудитор должен учитывать это обстоятельство при проведении проверки»[11].

Одним из авторитетных источников информации о корпоративном мошенничестве являются периодические отчеты Американского института сертифицированных специалистов по расследованию мошенничества (ACFE)[12]. Подчеркнем, что исследования, которые проводит ACFE, не являются статистическими, поэтому, строго говоря, сравнение показателей, относящихся к различным периодам, носит условный характер. Тем не менее общие тенденции развития корпоративного мошенничества, а также динамика эффективности способов его выявления прослеживаются достаточно четко, что имеет несомненную теоретическую и практическую ценность.

Анализ отчета за 2008 год позволяет обозначить наиболее общий показатель корпоративного мошенничества: потери от него составляют в настоящее время приблизительно 7% от величины доходов предприятий и организаций. Соответственно, потери США в 2008 году, с учетом прогнозных данных о ВВП, оцениваются в 994 млрд долл. В соответствии с отчетами ACFE, отраслями экономики, в которых корпоративное мошенничество наносит наибольший экономический ущерб, являются телекоммуникации (800 тыс. долл.) и сельское хозяйство (450 тыс. долл.). Самые «незначительные» средние потери зафиксированы в государственном секторе (93 тыс. долл.), коммунальном хозяйстве (90 тыс. долл.) и образовании (53 тыс. долл.). При этом величина потерь напрямую зависит от служебного положения злоумышленников. Убытки, нанесенные предприятиям владельцами и руководителями высшего звена, составляют в среднем 853 тыс. долл., а работниками юридических департаментов — 1,1 млн долл. Это почти в 5 раз больше, чем аналогичные показатели у менеджеров среднего и низшего звена, и почти в 13 раз больше, чем потери от мошенничества рядовых сотрудников. В большинстве случаев в мошеннических схемах участвуют работники бухгалтерии (более 30% случаев), менеджеры высшего звена (более 20% случаев) и работники отделов продаж (14% случаев).

Для раскрытия корпоративного мошенничества особо важен способ выявления признаков, свидетельствующих о совершении преступления, поскольку одним из основных условий получения преступных доходов является не только скрытый характер действий, но и вуалирование способов совершения преступления. Анализ данных об эффективности различных видов НФК и иных источников информации о признаках корпоративного мошенничества за 2002—2008 гг. свидетельствует о том, что в большинстве случаев источником информации о противоправных действиях сотрудников компаний являются службы доверия (информационные линии «антимошенничество»). Очевидно, что данные средства сбора информации (обычно анонимные) пока не имеют конкурентов со стороны «системных» способов выявления корпоративного мошенничества. Все три наиболее «популярных» средства НФК — система внутреннего контроля, внутренний и внешний аудит — в совокупности выявляют примерно столько же случаев корпоративного мошенничества, как и практически бесплатные информаторы и совершенно бесплатные случайные события. Причем это соотношение устойчиво поддерживается в течение как минимум 20 лет.

Важно обратить внимание на фактические показатели эффективности внешнего аудита и СВК с позиций выявления фактов корпоративного мошенничества. Роль этих средств контроля не является определяющей, и более того, отмечается тенденция к ее дальнейшему ослаблению. Очевидно, что эти данные плохо согласуются с резким увеличением расходов на внешний аудит и СВК, обусловленные выполнением требований закона Сарбейнса—Оксли. Например, для небольших и средних организаций указанные расходы уже являются настолько обременительными, что сдерживают расширение производства. Также следует отметить, что для публичных компаний достоверность финансовой отчетности имеет особое значение, так как неблагоприятные социальные последствия корпоративного мошенничества могут затронуть большое число акционеров. По мнению С. Альбрехта, «потери в курсовой стоимости акций из-за манипуляций с финансовой отчетностью превышают величину присвоенных мошенниками средств в 500—1000 раз»[13]. Он же отметил еще одну важную закономерность. Поскольку изъятые мошенниками активы не являются производственными затратами, то покрываются они фактически из чистой прибыли компании. Если принять норму прибыли в 10% годовых, а величину изъятий в 10% от суммы чистой прибыли, то соотношение между величиной изъятия и объемом реализации составит 100. Таким образом, чтобы компенсировать деятельность злоумышленника, компания должна заработать в 100 раз больше, чем он похитил. Например, при средних потерях от манипулирования отчетностью в 2 млн долл. (по данным отчета ACFE за 2008 год) компания должна заработать 200 млн долл. для компенсации злоупотребления. Поэтому проблема повышения результативности и эффективности правоохранительной функции НФК не теряет своей актуальности, и основную роль в ее решении должны сыграть специальные правоохранительные процедуры, реализуемые при проведении различных видов контроля.

Библиография

1 Официальный сайт МВД России [www.mvd.ru/news/37077/].

2 См.: Статистические данные МВД России по выявленным преступлениям экономической направленности в 2006—2008 гг. [www.mvd.ru]

3 Официальный сайт PricewaterhouseCoopers [www.pwc.com/ru/ru/economic-crime-survey/index.jhtml].

4 www.pwc.com/ru/ru/economic-crime-survey/index.jhtml

5 К настоящему моменту «Большая пятерка» уменьшилась до «Большой четверки» из-за скандала с аудиторской фирмой «Артур Андерсен».

6 Вайс М.Д. Делай деньги во время паники на бирже. — СПб., 2005. С. 63—64.

7 Accounting firm consolidation: Report to the Senate Committee on Banking, Housing, and Urban Affairs and the House Committee on Financial Service, GAO-03-1168, 2003. P. 5—6.

8 См.: официальный сайт проекта ABREMA [www.abrema.net/abrema/expect_gap_g.html].

9 Оба требования непосредственно отражают обстоятельства дела «МакКессон и Роббинс» 1937 года.

10 Более подробно о влиянии судебной практики на развитие аудиторских стандартов в США см.: Котов В.В. Правовая концепция интегрированной системы негосударственного финансового контроля. — М., 2006. С. 73—84.

11 Официальный сайт AICPA [www.aicpa.org].

12 См.: официальный сайт ACFE [www.acfe.org].

13 www.aicpa.org