Совершенствование правового регламентирования исполнения обязанности по перечислению налогов и сборов

УДК 342.743

Страницы в журнале:  49-57

М.Б. Напсо, 

доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры гражданско-правовых дисциплин Северо-Кавказского государственного юридического института (филиала Саратовской государственной юридической академии в г. Черкесске)Россия, Черкесск napso.maryana@mail.ru

Рассматривается правовое обеспечение реальности исполнения налоговой обязанности. Обосновывается, что фрагментарность правового регулирования налогового статуса банка не соответствует ни особому положению банков в налоговых правоотношениях и широкому спектру их специальных функций, ни их смысловой и практической значимости. Автор предлагает решение этой проблемы, рассматривая ее в совокупности с правовым статусом налоговых агентов.

Ключевые слова: банк, налоговый агент, налогоплательщик, принцип реальности исполнения налоговой обязанности, уплата налога, перечисление налога, взыскание налога, публично-правовые обязанности банка, налоговые доходы, фискальные интересы государства.

Одним из признаков налога является отчуждение денежных средств, которые принадлежат налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Взимание налога, таким образом, предполагает переход права собственности от физических лиц и организаций к публично-правовому субъекту — бенефициаром налоговых платежей становятся государство (Российская Федерация или ее субъекты) и муниципальные образования. В силу этого одним из принципов исполнения налоговой обязанности наряду с обязательностью, самостоятельностью, своевременностью, взимаемостью является реальность.

Согласно данному принципу, сумма налога и сбора должна быть зачислена в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет. Это не означает, что обеспечение реальности исполнения налоговой обязанности есть функция исключительно налогоплательщика, на что и указывают акты Конституционного Суда РФ, в частности, постановление от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» (далее — Постановление № 24-П), определения от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «“Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» и от 10.01.2002 № 4-О «По жалобе открытого акционерного общества «Пивовар — Живое пиво» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации». Сложность заключается в том, что, с одной стороны, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной после фактического изъятия денежных средств в качестве налога для внесения в бюджет. С другой стороны, на налогоплательщика не может быть возложена обязанность обеспечить непосредственное «попадание» денежных средств в бюджет. В такой ситуации приходится говорить о совокупности обязанностей разных лиц, надлежащее исполнение которых обеспечивает зачисление денежных средств в виде налога в бюджетную систему Российской Федерации, а также о многостадийности этого процесса, состоящей в:

1) обязанности налогоплательщика уплатить налог, которая считается исполненной, по общему правилу, с момента внесения в банк (кассу местной администрации, отделение почтовой связи) наличных денежных средств или предъявления банку платежного поручения;

2) обязанности банка (налогового агента, кассы местной администрации, отделения почтовой связи) перечислить денежные средства на счет Федерального казначейства;

3) обязанности Федерального казначейства зачислить денежные средства на единые счета соответствующих бюджетов — денежные средства считаются средствами бюджета в момент их зачисления на единый счет бюджета.

При этом следует обратить внимание на два обстоятельства: исполнение первых двух обязанностей регламентируется Налоговым кодексом РФ, последней — Бюджетным кодексом РФ; обязанность по уплате налога носит частноправовой характер, в то время как обязанности по перечислению и зачислению соответствующих сумм имеют публично-правовой характер.

Как видим, важность четкого правового регламентирования перечисления налогов очевидна, и, тем не менее, оно вызывает, на наш взгляд, гораздо больше вопросов, чем правовое регулирование уплаты налога. И не в последнюю очередь это связано с решением двух проблем:

1) определением налогового статуса банков, не нашедшего, как нам представляется, последовательного отражения в НК РФ;

2) отсутствием в НК РФ статьи, регулирующей порядок исполнения обязанности по перечислению налогов, последствия неисполнения этой обязанности и ответственность.

Начнем с первой проблемы. Прежде всего, отметим, что налоговый статус банков основывается на трех главных исходных:

1) права, обязанности и ответственность банков в налоговом праве предопределены гражданским законодательством, т.е. гражданско-правовыми обязанностями банков перед физическими и юридическими лицами, возникающими вследствие заключения договора банковского счета;

2) законодательство о налогах и сборах, как это указано еще в Постановлении № 24-П, устанавливает публично-правовые обязанности банков в их отношениях с налогоплательщиками (главным образом юридическими лицами);

3) исполнение банком публично-правовых обязанностей подлежит контролю со стороны соответствующих органов государственной власти, их неисполнение может быть основанием для отзыва лицензии, что позволяет говорить о наличии у банков публично-правовых обязанностей не только перед налогоплательщиком, но и государством.

Как видим, специфика налогового статуса банков заключается в соединении частноправовых и публично-правовых начал, что придает ему комплексный характер. На первый взгляд, статьи 46, 60, 76 и 86 НК РФ в полной мере отражают обязанности банков:

— открывать счета налогоплательщикам, плательщикам сборов (с учетом требований НК РФ);

— исполнять поручения налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, касс местной администрации, отделений почтовой связи о перечислении налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства;

— исполнять поручения налогового органа о взыскании сумм налога, сбора, пеней, штрафов;

— исполнять (для обеспечения взыскания налога, сбора, пеней и штрафов) решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и приостановлении переводов их электронных денежных средств;

— предоставлять налоговым органам необходимую для осуществления налогового контроля информацию: а) об открытии или закрытии счета налогоплательщика; б) об исполнении поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и поручений налоговых органов о списании со счетов сумм налогов, сборов, пеней, штрафов; в) о счетах организаций и физических лиц и операциях по ним (по мотивированному запросу налогового органа, принявшего решение о взыскании).

Однако это, во-первых, не подчеркивает их особую роль в реализации принципа реальности уплаты налога, их, если хотите, особую как для государства, так и для налогоплательщика важность, хотя сам факт наличия в НК РФ отдельной главы 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение» свидетельствует о признании за банками статуса особого субъекта налоговых правоотношений. Во-вторых, данные положения не указывают на прямую связь между надлежащим исполнением банком его функций и взимаемостью налогов и сборов, т.е. их уплатой и взысканием. Последнего это касается в особой степени. Без наличия информации о счетах взыскание за счет денежных средств становится невозможным, что затягивает процесс взыскания и ведет к обращению взыскания на иное имущество, а это имеет более тяжкие последствия, главным образом, для экономической деятельности организации и индивидуального предпринимателя. Такие же последствия может иметь и невыполнение решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и приостановлении переводов их электронных денежных средств (или открытие нового счета при наличии такого решения). Отсутствие информации об исполнении поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и поручений налоговых органов о списании со счетов сумм налогов, сборов, пеней, штрафов не позволяет своевременно выявить факт недоимки как после истечения срока уплаты налога (что является основанием для направления требования об уплате налога), так и после истечения срока этого требования, что служит основанием для применения мер взыскания.

Очевидно, что налоговый статус банков в действующем НК РФ регламентирован фрагментарно, что, как мы постарались проиллюстрировать, не соответствует ни широкому спектру специальных функций банков, ни их смысловой и практической значимости. Мало того, что обязанности банков не приведены в систему, а о правах практически не идет речи, банки как участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, вовсе не поименованы в соответствующей статье НК РФ. На тот факт, что закрепленный в НК РФ перечень далеко не полон и не охватывает всех потенциальных и реальных участников налоговых правоотношений, указывают многие специалисты. В частности, Ю.А. Крохина отмечает, что «фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства (муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за налоговое правонарушение требуют также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность» [10, с. 224]. При этом Ю.А. Крохина объясняет, почему ст. 9 НК РФ содержит явно ограниченный перечень лиц, наделенных статусом участников налоговых отношений, и почему он четко разделен на две группы (хотя мотивы и подход законодателя лежат на поверхности). Первую группу составляют налогоплательщики, плательщики сборов (частные субъекты) и налоговые агенты (в установленных НК РФ случаях исполняющие за налогоплательщиков действия по уплате налогов); вторую — государство в лице соответствующих органов (налоговых и таможенных органов). «Названные виды субъектов представляют разные стороны налоговых правоотношений, имеющих противоположные фискальные интересы». При этом обе стороны имеют непосредственный имущественный интерес в налоговых отношениях, что позволяет объединить их в одну группу: «названная группа субъектов обладает атрибутивным (обязательным) характером, поскольку их наличие является обязательным условием возникновения налоговых правоотношений» [10, с. 223—224]. Несомненно, подобный подход находится в полном соответствии с исходным положением налогового права, согласно которому сущность налогообложения заключается в поиске компромисса между частным и публичным интересом, в обеспечении в равной мере как права налогоплательщика на добровольное отчуждение строго определенной части собственности в пользу государства, так и права государства получить причитающуюся ему часть собственности [11, с. 67].

Очевидно, что в подобную конструкцию банки не вписываются, но их наличие в налоговых правоотношениях жизненно важно как для одной, так и для другой стороны. Такая правовая неопределенность и даже парадоксальность нашла отражение и в НК РФ: с одной стороны, он содержит специальную главу, посвященную ответственности банков (о чем мы уже говорили), с другой — не наделяет банки официальным статусом участника регулируемых им отношений. Если включение банков в перечень ст. 9 НК РФ в силу жесткости избранной правовой конструкции, основанной на одном единственном подходе, не представляется возможным (хотя допустимо изменить и подход, и, соответственно, конструкцию), то вполне возможен другой вариант — введение специальной статьи (по аналогии со ст. 24 НК РФ «Налоговые агенты»).

Рассмотрим оба предлагаемых варианта. Проанализировав воззрения различных специалистов по поводу как возможной классификации участников налоговых правоотношений, так и основания для отнесения банков к той или иной группе участников, приходим к следующим выводам. Существующий разброс мнений условно можно объединить в три группы, при этом отметим, что кардинально, особенно в вопросе определения назначения банков, они не отличаются, разница лишь в формулировках.

Так, одни относят банки к числу субъектов, содействующих (наряду с налоговыми агентами, кассами местной администрации, организациями федеральной почтовой связи) уплате налогов и сборов, при этом среди иных участников налоговых правоотношений выделяют еще шесть групп:

1) субъекты, наделенные правом устанавливать, вводить, отменять и прекращать действие налогов и сборов (органы представительной власти);

2) субъекты, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы (налогоплательщики и плательщики сборов);

3) субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (налоговые органы, таможенные органы, финансовые органы);

4) субъекты, содействующие налоговому администрированию (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые, свидетели);

5) субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения (органы внутренних дел);

6) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и служба судебных приставов-исполнителей) [8, с. 88].

Другие, избегая столь подробной классификации, предпочитают говорить о трех группах субъектов налоговых правоотношений:

1) субъекты, обладающие частной налоговой правосубъектностью (налогоплательщики);

2) субъекты, обладающие публичной налоговой правосубъектностью (налоговые органы, таможенные органы, органы внутренних дел, финансовые органы);

3) субъекты, содействующие уплате налогов и (или) проведению налогового контроля: налоговые агенты, налоговые представители, банки, сборщики налогов (сейчас это понятие упразднено, о чем речь пойдет далее), регистрирующие органы, участники мероприятий налогового контроля — свидетели, понятые, эксперты, специалисты [13, с. 338—339].

Как видим, банки поименованы в числе лиц, содействующих уже не только уплате налогов и сборов, но и проведению налогового контроля.

Третьи разделяют всех участников налоговых правоотношений на три группы:

1) представительные и исполнительные органы власти, устанавливающие и взимающие налоги;

2) налогоплательщики и плательщики сборов;

3) третьи лица. Именно к числу последних и относятся банки как лица, принимающие налоги и сборы и перечисляющие их в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства [5; 14, с. 241].

Подобный подход сродни отнесению банков к упраздненной категории «сборщики налогов», на которых в соответствии со ст. 25 НК РФ была возложена обязанность принимать от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов денежные средства в счет уплаты налогов и (или) сборов и перечислять их в бюджет. При этом осуществлять эту функцию могли только государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица. В свое время С.Д. Шаталов, говоря о субъектном составе сборщиков налогов, указал, что «в этой роли могут выступать банки, отделения связи, местные администрации в сельской местности и некоторые другие лица», и справедливо заметил, что не было никакой необходимости «умножать число сущностей сверх необходимого», «создавать и описывать эту категорию, тем более что статья не определяет ни универсальных прав и обязанностей таких лиц, ни других, общих для них правовых характеристик», и «обязанности банков <…>, регулярно выступающих в качестве сборщиков налогов и сборов, серьезно отличаются от обязанностей эпизодически появляющихся на сцене других подобных сборщиков» [6, с. 140—141]. Следовательно, по логике С.Д. Шаталова, надобности в такой категории, как сборщики налогов и сборов, не было именно в силу того, что обязанности сборщиков налогов и сборов регулярно исполняли банки, а их обязанности итак «тщательно прописаны в НК РФ».

С этим можно согласиться, но отчасти. Сейчас ст. 58 НК РФ, регламентирующая порядок уплаты налогов и сборов, точно отвечает на вопрос о том, кто может осуществлять функции по приему платежей в наличной и безналичной форме: 1) банк; 2) касса местной администрации или организация федеральной почтовой связи (но только, во-первых, в случае отсутствия банка, во-вторых, если налогоплательщики (налоговые агенты) являются физическими лицами). Однако, НК РФ применительно к банкам не оперирует таким понятием, как «прием средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет», и оно применяется только в отношении касс местных администраций и организаций федеральной почтовой связи (ч. 4. ст. 58 НК РФ). Что касается банков, то они перечисляют внесенные наличные денежные средства в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства (ст. 45 НК РФ) и исполняют поручения налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, налоговых органов, касс местных администраций и организаций федеральной почтовой связи по перечислению денежных средств в бюджетную систему (ст. 60 НК РФ). В целом же речь идет об уплате налога в наличной и безналичной форме через банк, о чем свидетельствует следующее положение ст. 58 НК РФ: «Уплата налога производится в наличной и безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации или через организацию федеральной почтовой связи». Из этого следует, что основная функция банка — обеспечивать «через себя» уплату налогов и сборов в наличной и безналичной форме, что и позволило многим исследователям говорить о том, что банки содействуют исполнению обязанности по уплате налога.

Теперь о причинах упразднения категории «сборщики налогов», которые, как нам кажется, в отличие от мнения С.Д. Шаталова, лежат в несколько иной плоскости. По сути, сама функция приема и перечисления денежных средств иными лицами, кроме банков, осталась, и упразднено лишь понятие «сборщики налогов». И то, и другое вполне закономерно. Первое — в силу наличия сформулированного еще А. Смитом принципа удобства: налогоплательщик должен иметь возможность исполнять обязанность по уплате налога способом, удобным для него (думается, что это удобно и для государства). Второе соответствует основной презумпции налогового права — презумпции добровольности внесения налога. В соответствии с ней налоговая обязанность исполняется путем уплаты и обеспечивается взысканием (в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения), что в целом именуется взиманием. Таким образом, в России налоги и сборы взимаются, но не собираются. Наличие термина «сборщики налогов» никоим образом не вписывается в триединство дефиниций «уплата», «взыскание» и «взимание», которое позволяет понять характер исполнения налоговой обязанности — уплата, а последствия ее неисполнения или ненадлежащего исполнения —  взыскание. Более того, оно подчеркивает принудительный характер исполнения налоговой обязанности, что абсолютно не соответствует основным началам налогообложения.

Есть и такие исследователи, которые считают возможным включение банков в число либо субъектов налогового контроля, финансового контроля (в качестве агентов налогового контроля), либо субъектов, располагающих необходимой для осуществления налогового контроля информацией о налогоплательщиках, плательщиках сборов и иных лицах. С первым вряд ли можно согласиться, тем более что это противоречит положениям ст. 82 НК РФ, где прямо указано, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов. Единственное, о чем может идти речь, это о содействии в осуществлении налогового контроля (в том числе и в силу обладания информацией).

Итак, приходим к выводу о том, что банки чаще всего относят к числу субъектов, содействующих уплате налогов и сборов и проведению налогового контроля. В принципе, это верно, но следует обратить внимание на три весьма важных обстоятельства.

Во-первых, не вполне правомерно говорить лишь об уплате налогов и сборов. Налоги в России взимаются, и банки содействуют не только уплате налогов (статьи 45, 58, 60 НК РФ), но и их взысканию (статьи 46, 60, 76 НК РФ), и не только с налогоплательщиков и плательщиков сборов, но и с налоговых агентов, самих банков. И этот факт практически все исследователи упускают из виду.

Во-вторых, банки содействуют не только налогоплательщику в исполнении обязанности по уплате налога и налоговым органам при осуществлении взыскания за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, и электронных денежных средств, но и налоговым агентам, кассам местных администраций, организациям федеральной почтовой связи. В НК РФ (ст. 60) эта функция банков именуется: 1) для первых трех категорий лиц — исполнением поручения на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства за счет денежных средств (электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента; 2) для последних — исполнением поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств, принятых от физических лиц-налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов). Получается сложная конструкция, в которой основная функция — перечисление, но в различных вариантах: прием наличных денежных средств и перечисление, снятие денежных средств со счета и перечисление как по платежному поручению владельца счета, так и по инкассовому поручению получателя денежных средств, при этом банк объективирует денежные средства как принадлежащие определенному лицу, без чего факта исполнения-неисполнения этим лицом его обязанности не установить. Кроме того, при перечислении денежных средств в ходе взыскания в одних случаях (в отношении налогоплательщика, плательщика сбора) речь идет о неуплаченной сумме, а в других (в отношении налогового агента и самого банка)  — о неперечисленной сумме.

В-третьих, и это вытекает из вышесказанного, следует отличать обязанность налогового агента по перечислению удержанных у налогоплательщика сумм, обязанность касс местных администраций и организаций федеральной почтовой связи по перечислению принятых у налогоплательщика и налогового агента наличных денежных средств и обязанность банка по их перечислению. Первые две обязанности (за отдельными исключениями) исполняются через банк именно посредством выполнения банком обязанности по перечислению. Таким образом, перечисление перечислению рознь, и принцип реальности уплаты налога обеспечивается именно «банковским» перечислением.

Как видим, банки — важнейшее звено между налогоплательщиком и государством, обеспечивающее реальность взимания налога, что позволяет считать их особыми финансовыми посредниками. Важность этой функции и наличие у банков присущих только им публично-правовых обязанностей являются достаточными основаниями как для включения банков в установленный ст. 9 НК РФ перечень участников налоговых правоотношений, так и для дополнения НК РФ специальной статьей, регламентирующей особый налоговый статус банков, их права и обязанности. Мнение о правомерности такой постановки вопроса совсем не ново. Так, еще в 2003 году Е.М. Гисин, исследуя правовое положение банков как особых участников налоговых правоотношений, пришел к такому заключению и предложил свой вариант содержания ст. 25 НК РФ [3]:

«Статья 25. Банки как особые участники налоговых правоотношений.

1. В целях настоящей статьи под банками как особыми участниками налоговых правоотношений понимаются банки, выступающие в роли финансового посредника между налогоплательщиком (налоговым агентом) и бюджетом (внебюджетным фондом), на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исполнению поручений на перечисление налогов, по предоставлению налоговым органам сведений о банковских счетах и операциях налогоплательщиков, а также обязанности, связанные с учетом налогоплательщиков.

2. Банки как особые участники налоговых правоотношений имеют право:

1) получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующем законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях банков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

2) получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих участие банков в налоговых правоотношениях;

3) требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении банков;

4) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;

5) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действие (бездействие) их должностных лиц;

6) требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

3. Банки имеют также иные права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

4. Банки как особые участники налоговых правоотношений обязаны:

1) своевременно исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) в порядке, установленном настоящим Кодексом;

2) исполнять решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) — организации в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;

3) исполнять решение налогового органа о взыскании налога (сбора, пени) за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке, установленном настоящим Кодексом;

4) открывать счет организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

5) не открывать счет организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица;

6) сообщать налоговому органу об открытии или закрытии счета;

7) предоставлять налоговому органу по его мотивированному запросу справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей;

8) предоставлять налоговому органу документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков налогов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

5. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей банк несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации».

В целом можно согласиться с изложением данной статьи, обозначив ее не как статья 25, а как статья 24.2 НК РФ.

Кроме этого, имеет смысл ввести в НК РФ и специальную статью, касающуюся исполнения обязанности по перечислению денежных средств. Причин тому несколько. Во-первых, перечисление напрямую связано с исполнением обязанности по уплате налога. Парадоксальность ситуации в том, что своевременная и в полном объеме уплата правильно исчисленного налога не гарантирует поступления доходов в бюджет, если она не обеспечена безусловным перечислением денежных средств. Именно банки, осуществляя функционирование системы расчетов, обеспечивают движение налоговых платежей от налогоплательщика к бюджету. Следовательно, обязанность по перечислению налога в бюджетную систему является сущностной для налоговых правоотношений, наряду с обязанностью по уплате налога: праву государства получить причитающуюся сумму налоговых платежей (или требовать их уплаты) корреспондируют сразу две обязанности: налогоплательщика — уплатить налог, банка — его перечислить. При этом момент их возникновения и исполнения разнятся. Обязанность налогоплательщика возникает с появлением объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ) и считается исполненной, по общему правилу, с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему при наличии достаточных средств на счете (ст. 45 НК РФ). Обязанность банка возникает с момента принятия поручения налогоплательщика (статьи 45, 60 НК РФ) и считается исполненной после снятия денежных средств со счета налогоплательщика и их перечисления в бюджетную систему (ст. 60 НК РФ). Момент предъявление поручения банку имеет сложную правовую конструкцию и выполняет сразу три функции:

1) отграничивает обязанность одного субъекта от обязанности другого — одна обязанность считается исполненной, другая возникает;

2) указывает на своего рода переход ответственности — налогоплательщик, исполнив свою обязанность, не несет ответственность за исполнение банком его функций (равно как и банк не несет ответственности за исполнение налогоплательщиком его обязанности);

3) указывает на переход права требования — по исполнении налогоплательщиком его обязанности государство утрачивает право требовать уплаты налога, но приобретает право требования его перечислить.

Как видим, обязанность по уплате налога неразрывно связана с обязанностью по его перечислению, и лишь надлежащее исполнение обеих из них обеспечивает право государства получить установленную законом сумму налога. Здесь смыкаются два права — право налогоплательщика и право государства, — и оба одинаково важны, хотя традиционно больше говорится о необходимости обеспечения первого, нежели второго.

Во-вторых, проблема обеспечения надлежащего исполнения обязанности по уплате налога таким же надлежащим исполнением обязанности по перечислению денежных средств в бюджет в наши дни становится все более актуальной, но ее правовая регламентация несовершенна и не соответствует реалиям времени. И об этом, в частности, говорят участившиеся факты неперечисления денежных средств в счет налогов со стороны налоговых агентов и все активнее звучащие предложения упразднить эту категорию лиц и возложить обязанность по уплате налога на доходы физических лиц на самих налогоплательщиков. В такой ситуации очевидна необходимость регламентации исполнения обязанности по перечислению в целом, особенно в части надлежащего исполнения, определения его момента и последствий ненадлежащего исполнения. В-третьих, исполнение этой обязанности возложено на нескольких участников налоговых правоотношений, и у каждого своя специфика, поэтому необходима регламентация исполнения данной обязанности не только в целом, но и в частности. Это можно сделать путем как внесения изменений в существующие статьи НК РФ, так и консолидации положений разных статей в рамках одной. 

В-четвертых, в такой ситуации естественно встает и вопрос об ответственности. Что касается взыскания, то наличие единообразной более или менее четко прописанной процедуры снимает многие вопросы. В части санкций за совершение налогового правонарушения за неперечисление, неполное перечисление, несвоевременное перечисление остаются вопросы, и в большей мере они касаются налоговых агентов. Так, в соответствии со ст. 123 НК РФ, неправомерное неперечисление, неполное перечисление в установленный срок сумм налога влечет за собой штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Эта санкция аналогична той, которая установлена для налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога. Однако, не следует забывать, что во втором случае речь идет о собственных денежных средствах, а в первом — о чужих, следовательно, и санкция за незаконное оперирование чужими денежными средствами должна быть жестче. Ведь в истории с банком этот факт учтен: за несвоевременную уплату налога налогоплательщик уплачивает пеню в размере одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ, а банк за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога — штраф в размере уже 1/150 ставки рефинансирования. Обращает на себя внимание и другое обстоятельство. Что касается банков, то само неисполнение поручения налогоплательщика о перечислении сумм налога в числе правонарушений не предусмотрено, значит, оно представляется невозможным (речь идет лишь о невыполнении поручения налогового органа о перечислении), в силу большей технико-юридической обеспеченности и не только нормами НК РФ, чего нельзя сказать о налоговых агентах. Во-первых, в этом случае говорится, как мы уже сказали, о неправомерном неперечислении и неполном перечислении сумм налога в установленный срок. Во-вторых, правовой статус налоговых агентов регламентируется исключительно нормами НК РФ. Есть и еще одно обстоятельство. Для должностных лиц банка предусмотрена административная ответственность (по ст. 15.8 Кодекса РФ об административных правонарушениях) опять-таки за нарушение срока исполнения как поручения налогоплательщика, так и инкассового поручения налоговых органов о перечислении налогов, сборов, пеней или штрафов. При этом для налоговых агентов установлена уголовная ответственность за неперечисление налогов (ст. 199 Уголовного кодекса РФ). Необходимость усиленной правовой регламентация статуса налоговых агентов очевидна.

Список литературы

1. Борисова О.В. Добросовестность в налоговом праве: доктрина, презумпция, принцип // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 4.

2. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000.

3. Гисин Е.М. Правовое положение банка как особого участника налоговых правоотношений: дис. … канд. юрид. наук. М., 2003.

4. Грачев А.В. Правовой статус банков как участника налоговых правоотношений. М., 2009.

5. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право России: учеб. пособие. М., 1997.

6. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный): учеб. пособие для вузов / сост. и авт. комментариев С.Д. Шаталов. 4-е изд., перераб. и доп. М., 2003.

7. Красюков А.В. Налоговое обязательство: понятие и признаки // Российская юстиция. 2012. № 8.