Содержание предмета судебно-бухгалтерской экспертизы

С.А. ЗВЯГИН,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Воронежского института МВД России

Следственные, судебные органы и контрольно-ревизионные службы нуждаются в получении достоверной информации о хозяйственной деятельности исследуемых экономических субъектов. Это необходимо для того, чтобы, руководствуясь нормами уголовного и административного права, правильно квалифицировать их деятельность. Следствию и суду необходимо, в частности, установить:

· какие доходы от предпринимательской и хозяйственной деятельности получены за период руководства обвиняемого лица;

· как под влиянием подследственного или подсудимого лица использовались эти доходы, все ли они использовались для осуществления предпринимательской деятельности, выполнения обязательств перед партнерами и государством;

· какой ущерб и каким способом причинен обвиняемым лицом собственникам и государству.

Немаловажное значение с точки зрения науки и практики имеет трактовка содержания предмета судебно-бухгалтерской экспертизы. Однако в экономической и юридической литературе существуют различные подходы к определению ее предмета. Трактовка содержания предмета судебно-бухгалтерской экспертизы в большинстве случаев имеет один недостаток — неполную оценку особенностей учета в связи с проводимой экономической реформой вообще и реформированием бухгалтерского учета в частности.

Под предметом судебно-бухгалтерской экспертизы понимается выявление и исследование фактов необъективного и недостоверного отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, ставших объектом расследования и рассмотрения правоохранительными или судебными органами и требующих специальных познаний специалиста для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения.

С установлением предмета экспертизы тесно связан вопрос об уровне профессиональной компетенции эксперта-бухгалтера. Поскольку предметом бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, получившие отражение (в том числе искаженное) в системе бухгалтерского учета и данных отчетности, эксперт-бухгалтер должен обладать глубокими знаниями в области бухгалтерского учета и методики ревизионного контроля. Он также должен быть компетентен в вопросах уголовного и гражданского процесса, особенно в части производства экспертиз. Для эксперта-бухгалтера как специалиста, чаще других работающего в условиях учетных несоответствий, безусловно необходимы знания в области судебной бухгалтерии, которую нередко считают теорией бухгалтерской, или судебно-бухгалтерской, экспертизы.

Знания бухгалтера-эксперта при установлении истины необходимы как собственникам, так и правосудию. Правоохранительные и судебные органы нуждаются в исследовании обстоятельств, соответствующих экономической стороне преступления. К числу основных обстоятельств относятся:

· современные экономические отношения и принципы хозяйствования как объект преступного посягательства;

· доходы и другие средства, нашедшие отражение в бухгалтерском учете и отчетности, их распределение между собственниками имущества и государством как предмет преступного посягательства;

· исполненная воля лица, распоряжающегося доходами и другим имуществом организации, направленная на удовлетворение собственных материальных интересов в ущерб интересам других собственников и государства, соответствующая объективной стороне состава преступления;

· несоблюдение требований закона по организации и контролю за ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности под воздействием собственного материального интереса при пренебрежении интересами других собственников и государства, соответствующее субъективной стороне состава преступления (вина в форме прямого умысла, мотив, цель);

· материальные (имущественные) последствия как ущерб, причиненный собственникам имущества и государству и обусловленный деянием (действием или бездействием) лица, распоряжающегося доходами и другим имуществом организации.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы должен базироваться на доказывании и подлежащих доказыванию фактических обстоятельствах деятельности организации или индивидуального предпринимателя. Нацеленная на предмет доказывания, судебно-бухгалтерская экспертиза является самостоятельным источником доказательств. Судебно-процессуальным законодательством определено содержание доказательств по гражданским и уголовным делам, которые решаются органами дознания, следствия и судом. В числе доказательств предусмотрен вывод эксперта, составленный по решению правоохранительных органов. Вывод эксперта-бухгалтера является самостоятельным видом доказательств по гражданским и уголовным делам, но правоохранительные органы проверяют его обоснованность и достоверность другими доказательствами, собранными в процессе расследования дела. К уголовному делу приобщаются документы, которые сами являются доказательством, если обстоятельства и факты, в нем изложенные, имеют значение для уголовного дела.

Документы, сведения и записи в которых исследует эксперт-бухгалтер, должны отвечать определенным требованиям как источник формирования доказательной базы при расследовании экономических преступлений. Документы, представленные на экспертизу, должны отвечать требованиям допустимости и относимости доказательств.

Допустимость означает строгое соблюдение процессуальных правил при сборе доказательств (законность источника доказательства), законность способов получения и за-

крепления фактических данных уполномоченным на то лицом. Относимость характеризует содержание доказательств и означает внутренне присущее доказательству свойство, в силу которого сведения о фактах (фактические данные), используемые для выяснения обстоятельств, подлежащих доказыванию, имеют значение для правильного разрешения уголовного дела.

Эксперту-бухгалтеру по всем объектам исследования и иным материалам дела, включая протоколы допросов, других следственных и судебных действий, целесообразно удостовериться, что сведения (записи) относятся одновременно и к предмету экспертизы, и к финансово-хозяйственной деятельности исследуемого экономического субъекта.

Доказательствами признаются любые фактические данные. Эксперт-бухгалтер самостоятельно проверяет соответствие фактам хозяйственных операций имеющиеся в деле сведения о них, относящиеся к предмету экспертизы, или достоверность исходных данных, на которых строится его исследование, доступными ему средствами экономического анализа. Если для проверки достоверности исходных данных недостаточно сведений, являющихся объектом экспертизы, достоверность исходных данных проверяется другими следственными действиями, например допросом.

При возникновении сомнений в допустимости, относимости и достоверности документов или невозможности проверить их средствами экономического анализа эксперт может обратиться с ходатайством к следователю о проверке этих документов следственными действиями. С этой целью необходимо прибегнуть к выемке первых экземпляров платежных поручений в банке, обслуживающем исследуемый объект, допросу бухгалтера, кассира и (или) лиц, которые вели записи неофициального учета, относящиеся к предмету экспертизы, и др.

Документы, содержащие сведения, которые относятся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы, могут быть изъяты или до процессуального решения о возбуждении уголовного дела, или после начала уголовно-процессуальной деятельности, в ходе обыска или выемки. Постановление об изъятии документов должно предшествовать постановлению следователя о возбуждении уголовного дела.

До начала производства экспертизы эксперт должен убедиться в том, что соблюдены следующие требования:

· об изъятии представленных на экспертизу документов указывается в протоколе изъятия, приобщенном к материалам уголовного дела;

· представленные на экспертизу документы числятся в специальной описи изъятых документов; опись изъятых документов должна быть составлена с фиксированием их содержания.

При производстве выемки или обыска следователь должен ограничиваться изъятием предметов и документов, которые могут иметь отношение к делу. Все изымаемые предметы и документы в случае необходимости упаковываются и опечатываются на месте выемки или обыска.

Эксперт-бухгалтер должен убедиться, что представленные ему на экспертизу документы и предметы изъяты при обыске по мотивированному постановлению следователя и с санкции прокурора. При этом необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства:

· документы и другие носители информации, содержащие относящиеся к предмету экспертизы сведения и записи, должны быть приобщены к делу в качестве доказательств на основании постановления следователя;

· следственными действиями подтверждено, что информация, содержащаяся в вещественных доказательствах, относится к деятельности исследуемой организации и является достоверной;

· следственными действиями установлен источник записей (сведений), содержащихся на предметах, приобщенных к делу в качестве вещественных доказательств (т. е. известно лицо, которое вело записи).

К предмету бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики можно отнести:

· объемные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, сложившиеся под влиянием распоряжения собственностью (доходами и другим имуществом) со стороны собственника;

· факт недостоверного отражения в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности содержания операций и фактических результатов деятельности организации;

· факт использования средств других собственников и кредиторов на цели, не связанные с деятельностью организации (личные цели распорядителя средствами);

· факт неуплаты налогов вследствие расходования средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя средствами;

· факт нанесения материального ущерба юридическим и физическим лицам.

Не менее важным является вопрос об объектах бухгалтерской экспертизы. Основными объектами являются:

· вещественные доказательства;

· документальные доказательства, содержащие исходные данные, относящиеся к пред-

мету экспертизы;

· протоколы следственных и судебных действий;

· акты ревизий производственной и финансово-хозяйственной деятельности;

· акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства;

· акты аудиторских проверок и аудиторское заключение.

Существует два подхода к классификации объектов бухгалтерской экспертизы. Суть первого заключается в том, что объекты группируются по степени сложности. К простым объектам экспертизы относят те объекты, которые состоят из нескольких элементов, прямо и непосредственно связанных между собой. Сложные объекты имеют неопределенную структуру, которая требует для установления конкретизирующих ее элементов предварительного исследования. Не отрицая наличия рациональности в таком подходе, следует признать, что он не полностью учитывает специфику современного состояния учетного процесса, обусловленную рыночной ориентацией экономической реформы, и, кроме того, обладает некоторой односторонностью.

Содержание второго подхода сводится к разделению объектов исследования эксперта-бухгалтера на общие и специальные, что также не позволяет правильно и полностью охватить все объекты и всю информацию, находящиеся в распоряжении эксперта-бухгалтера.

Все объекты бухгалтерской экспертизы можно объединить в четыре группы — основные, вспомогательные, факультативные и смешанные (см. таблицу).

К первой группе объектов относятся материалы, ставшие предметом непосредственного исследования эксперта-бухгалтера. Основные объекты имеют общее свойство — представляют собой источник учетных сведений о хозяйственной деятельности организации. Поэтому эксперт-бухгалтер может исследовать их внешние признаки (форму, правильность заполнения и т. п.), содержание каждого объекта в отдельности и содержание учетных сведений, вытекающих из совокупности различных основных объектов.

При исследовании второй группы объектов в их содержании и вытекающих из них учетных сведений могут быть выявлены признаки злоупотреблений. В этом отношении они аналогичны документам бухгалтерского учета.

Так, для исследования данных, вытекающих из документов неофициального или оперативного учета, применяются такие документальные методические приемы, как встречная проверка, контрольное сличение.

Материалы третьей группы объектов во многом определяют содержание и методику исследования основных и вспомогательных объектов. Они не являются средством учетной регистрации и не служат основанием для записей в бухгалтерском учете. Вместе с тем некоторые сведения, изложенные в материалах факультативных объектов, могут обладать определенными свойствами, выявляемыми экспертом-бухгалтером. Именно такие сведения и являются нередко объектом его исследования.

Информация, полученная из материалов четвертой группы объектов, может подтверждать или опровергать выдвинутые экспертом-бухгалтером гипотезы, а также служить источником для получения дополнительной справочной информации. Как правило, эта информация может иметь место в результате следственных действий, предпринятых правоохранительными органами в ходе экспертных бухгалтерских исследований в качестве встречной проверки или до начала проведения экспертных процедур.

Общим требованием, предъявляемым к исследуемым бухгалтерской экспертизой объектам, может служить критерий существенности. Его, в свою очередь, можно подвергнуть количественному и качественному измерению.

Для отражения в предмете бухгалтерской экспертизы главного свойства необходимо исследовать совокупность однотипных объектов, определить их качество относительно цели экспертизы. На основании данных предыдущего исследования этой совокупности находят объект экспертизы, содержащий в себе все основные свойства многих элементов. Так, определяя качество проведенной ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности, экспертиза рассматривает прежде всего акт ревизии, по которому устанавливает факт участия в ее проведении лица, против которого возбуждено уголовное дело или подан иск, его пояснение обстоятельств, расследуемых правоохранительными органами. Это позволяет эксперту-бухгалтеру определить направление дальнейшего экспертного исследования.

Каждый объект исследования окружает среда, с которой он взаимодействует. Задача эксперта — выявить факторы, влияющие на поведение исследуемого объекта, выделить из них существенные и несущественные, сосредоточить усилия экспертного исследования на существенных факторах. Критерии отбора существенных факторов определяются целью экспертизы и уровнем собранных доказательств по расследуемому делу. Отбор существенных факторов, воздействующих на объект исследования, имеет большое практическое значение, так как влияет на степень достоверности результатов экспертизы. Если какой-либо существенный фактор не будет учтен, выводы экспертизы окажутся ошибочными, недостоверными и неполными.

После определения объекта экспертизы и факторов, влияющих на его поведение, целесообразно установить параметры экспертизы, т. е. полноту изучения объекта в соответствии с заданиями на ее проведение.

Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются сведения и записи о фактах совершения операций, принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и документооборота. Исходными данными не являются содержащиеся в материалах дела сведения о результатах финансово-хозяйственной деятельности проверяемых субъектов, об экономическом содержании операций, о неуплаченных налогах, нарушении правил бухгалтерского учета и отчетности. Эксперт устанавливает эти данные самостоятельно. Для их проверки назначается судебно-бухгалтерская экспертиза.

Предмет бухгалтерской экспертизы по возбужденным делам о преступлениях в сфере экономики соответствует требованиям уголовно-процессуального законодательства. Поэтому предмет судебно-бухгалтерской экспертизы не соответствует целям и задачам административного, гражданского и арбитражного судопроизводства, регламентируемого соответствующими отраслями процессуального права.

Гражданское и арбитражное судопроизводство охватывает сферу гражданско-правовой (финансово-правовой) ответственности хозяйствующих субъектов и не затрагивает основания уголовной ответственности за преступление в сфере экономики. Так, предметом разбирательства налоговых споров в арбитражных судах является правомерность действий государственных контролирующих органов. Задачей арбитражных судов является защита законных имущественных интересов налогоплательщика.

Необходимо отличать предмет бухгалтерской экспертизы по уголовным делам от предмета как государственного, так и негосударственного контроля за организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, соблюдением налогового законодательства.