Создание единого налогового права как гаранта обеспечения экономической сущности налога

А.В. БОБРОВА,
профессор кафедры финансов и кредита филиала Международного института экономики и права (г. Челябинск)
 
Для системы налогообложения особенно важно определение норм налогового права, что связано с проблемами, возникающими из-за двойственной природы налога. С одной стороны, налог — экономическая категория, обеспечивающая наполняемость бюджетов всех уровней и, следовательно, экономическое благосостояние и развитие общества, а с другой — правовая категория, регулируемая определенными юридическими нормами.
 
Противоречия возникают тогда, когда в национальных условиях России экономическая сущность налога, подменяемая чисто фискальной функцией, не обеспечивается рассредоточенными в различных законах нормами налогового права. Нормы налогового права создаются именно для того, чтобы обеспечить эффективность и корректность выполнения экономической функции налога.
Различия в подходе исследователей к налоговому праву, не закрепленному законодательно как отдельная категория и отрасль права, проявляются на понятийном уровне. А.В. Брызгалин и др. ближе всех подошли к определению налогового права как «системы финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению (введению) и взиманию налогов путем императивного метода воздействия на субъекты с элементами диспозитивности»[1]. В налоговом праве заложено противоречие между экономической сущностью налога и юридической системой его взимания, между императивными методами воздействия и неопределенностью прав налогоплательщиков. Определение, объединяя нормы по установлению (введению) и взиманию налогов, прорисовывает еще одну проблему налогового законодательства, а именно отсутствие регламентированной законом системы правонарушений и ответственности за их совершение для законодателей всех уровней власти, а также для налоговых органов в случае нарушения ими норм налогового права. Представлены только меры ответственности для налогоплательщиков при совершении ими налоговых правонарушений.
Под налоговым правом Г.В. Петрова понимает «отрасль правовой системы РФ... которая регулирует общественные отношения в сфере налогообложения»[2] и относит его к подотрасли финансового права. Автор не видит налоговое право как самостоятельную отрасль, а его нормы расширяет до спектра положений в налоговых нормативных правовых актах. С такой позицией трудно согласиться, так как нормы налогового права, как и любого права вообще, — это система нарушений налогового законодательства и ответственность за эти нарушения, а не само законодательство.
Г.М. Бродский сужает налоговое право до «совокупности правовых норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе налоговой деятельности государства»[3], при этом рассматривает его как комплексный институт, состоящий из норм конституционного, административного и финансового права. Противоречат этому определению рассуждения самого автора о наличии диспозитивных методов в налоговых отношениях, например в виде налогового кредита как формы налогового договора. Кроме того, нормы налогового права представлены и в Уголовном кодексе РФ.
В.В. Мудрых не дает конкретного определения налогового права, но относит его к налоговому законодательству, в котором нормы налогового права «разбросаны» в различных отраслях права[4]. Большинство исследователей считают, что налоговое право либо содержит в себе нормы других видов права, либо сопрягается с ними по ряду положений. Однако это недопустимо, когда для установления мер ответственности за определенные действия налогоплательщик, а тем более органы, контролирующие возможность совершения правонарушений, вынуждены рассматривать пакет нормативных правовых актов, к тому же из различных отраслей права.
При определении термина налогового права нельзя строить обоснование терминологии на позиции от обратного: если есть налоговые отношения, они относятся к юрисдикции налогового права. Налоговые отношения регулируются также административным и уголовным правом. Нельзя просто констатировать нечеткую позицию налогового права в общей системе, необходимы меры по переходу к единому налоговому праву с законодательно установленными нормами.
Под налоговым правом следует понимать более узкую область, идентичную другим областям права. Это перечень прав и обязанностей, а также возможных нарушений прав субъектов налоговых отношений и меры ответственности, им соответствующие. В основе построения НК РФ логичнее закрепить нормы о конкретных налогах и сборах, а положения налогового права в их узком, конкретизированном значении лучше выделить в отдельный документ.
Категория налогового права законодательно не определена, поэтому мнения исследователей противоречивы. К этой категории некоторые исследователи относят принципы и источники права, налоговые обязательства и ответственность за их невыполнение и даже налоговые правоотношения[5]; юридическое содержание налоговых правоотношений, включающее в себя права и обязанности участников[7]. Если следовать сущности категории «право» независимо от его вида, для идентификации достаточно определить понятийный аппарат, участников правовых отношений и их права и обязанности, условия нарушения этих прав и превышения полномочий при выполнении обязанностей, а также установить меры ответственности за каждое нарушение.
С.Г. Пепеляев объединяет под общим названием «налоговое право» все элементы, имеющие отношение к налогам, вплоть до теории налогов, выделяя элементы юридического состава налогов, налоговые правоотношения, источники налогового права, правовые основы международных налоговых отношений, ответственность, защиту прав[7]. Слишком широкая трактовка налогового права «размывает» его прикладной характер, позволяющий отвечать на конкретные вопросы о нарушении налогового законодательства.
Развитие налогового права сдерживается в России рассредоточением его норм в различных федеральных законах и даже нормативных правовых актах, а следовательно, наличием противоречий между отдельными нормами и отсутствием системного подхода. Часть принципов и норм заложена в Налоговом кодексе РФ, но позиции эти разрознены и не полны. В.В. Мудрых считает, что и в НК РФ содержатся разные по субъектам, подведомственности и процедурам виды ответственности[8]. Однако не понятно, почему автор приводит нормы ответственности за налоговые преступления как содержащиеся в НК РФ, тогда как они сосредоточены в Уголовном кодексе РФ, и почему выделяет как самостоятельный раздел ответственность банков, не разграничивая ответственность налогоплательщиков и других участников налоговых отношений.
Источниками налогового права называют практически все нормативные правовые акты, в том числе те, в которых содержатся отдельные позиции по налогам: А.В. Брызгалин и др. — все налоговые нормативные правовые акты, вплоть до писем государственных органов и судебных актов[9]; Г.В. Петрова — международные соглашения, федеральные законы, указы Президента РФ, подзаконные акты, региональное и местное законодательство. Она подводит научное обоснование под множественность нормативных правовых актов по налогам: указы Президента РФ «ликвидируют правовой вакуум» отставания законодательства от экономических реформ, создают основу для подзаконных актов[10]. Трудно согласиться с таким мнением, так как нормы права рассеиваются не только между законами, но и между документами «второго порядка». Единый закон, содержащий все элементы налогового права, позволил бы сосредоточить необходимые к использованию различными структурами положения и оперативно вносить дополнения.
Процесс регулирования налоговых отношений усложняется и тем, что на мировом уровне не достигнуто единого мнения относительно определения и структуры налогового права. Согласно Уставу Международного суда ООН суд опирается на следующие источники налогового права: договор, международные обычаи, общие принципы права, судебный прецедент[11]. Во внутренней структуре налогового права России эти элементы либо отсутствуют, либо являются источниками «второго порядка».
И.И. Кучеров рассматривает налоговое право зарубежных стран по аналогии с российским, а в понятие международного налогового права включает аспекты, которые не могут быть урегулированы одной страной[12]. Автор считает введение единых норм международного налогового права нецелесообразным. Такая позиция не удивительна, так как у мирового сообщества имеется негативный опыт единых норм, например в бухгалтерском учете, практически не используемых в каждой отдельной стране, имеющей национальную специфику ведения бухгалтерского учета.
Целесообразно свести единые нормы налогового права в одном законе, определив ответственность всех участников налоговых отношений (законодателей всех уровней, налоговых органов от высшего до низшего звена, налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, организаций, оказывающих посреднические услуги). Это позволит рассматривать всех субъектов налоговых отношений как равноправных с точки зрения норм права участников обеспечения государства финансовыми ресурсами для выполнения его функций, т. е. будет способствовать выполнению экономической функции налогов.
Вопрос о равноправии принципиальный, так как многие исследователи поддерживают позицию государства о «необходимости государственного принуждения в сфере налогов и сборов», а само налогово-правовое принуждение рассматривают как «физическое, психическое и иное воздействие налоговых органов… на сознание и поведение субъектов налоговых правоотношений»[13], при этом не учитывая, что налоговые органы также являются субъектами налоговых правоотношений. В.М. Чибинев считает, что налоговое право относится к публичным отношениям, предполагающим априори властный институт государства, но вместе с тем отмечает, что меры государственного принуждения осуществляют те же органы, которые представляют государство в налоговых правоотношениях, поэтому налогоплательщику необходим механизм защиты от произвола налоговых органов[14].
Принципиальная основа налоговых правовых отношений — равноправие субъектов, которое нельзя ассоциировать с обязанностью налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги и односторонними действиями государства по предотвращению уклонения от их уплаты. Равенство юридических отношений означает, что при возникновении спорной ситуации права субъектов перед законом равны, а не строятся на императивных методах воздействия на налогоплательщика. Если последний нарушает закон, это должно быть юридически доказано, но если закон нарушен государственными органами, их работники должны нести наказание в установленном в налоговом праве порядке.
Еще один аспект налогового права, который принципиален для его определения и по которому возникают противоречия, — взаимодействие налоговых норм и норм других отраслей права. Отсутствие единого закона по налоговому праву порождает нестыковки в нормах как самого налогового права, так и других отраслей права.
В.В. Мудрых полагает, что налоговое право включает в себя нормы административной, финансовой, уголовной и даже гражданской ответственности, основы которой были заложены еще в 1991 году (см. статьи 187—190, 330 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 года). С последней составляющей трудно согласиться, так как в практике налогообложения нормы гражданского законодательства широко не используются частично из-за того, что имеют лишь косвенное отношение к налогам, меры ответственности не всегда установлены.
Г.В. Петрова также считает, что смежным правом для налогового является гражданское, а подразделять необходимо только финансовую (которая в соответствии с налоговым законодательством может возникать без умысла) и юридическую (неправомерные деяния, обоснованные из причинения ущерба) ответственность. Автор признает, что «институт регулирования налоговых обязательств не является чисто правовым»[15], доказывая этот тезис на основе наличия определенного уровня свободы в действиях налогоплательщика и его права на защиту. Однако в условиях действующей налоговой системы с налоговыми органами, ориентированными исключительно на фискальную функцию, права эти довольно условны.
Противоречие состоит именно в том, что, пытаясь отделить налоговую ответственность от других ее видов, в которых установлены нормы налоговых правонарушений, и обосновывая отличительные черты, исследователи создают прецедент, когда налоговое право становится «размытой» структурой, обладающей признаками различных видов права и в силу этого с неопределенными собственными принципами и положениями. Целесообразнее идти другим путем, определяя не различия, а общие черты налоговой (финансовой), административной и уголовной ответственности. Четко установленные меры уголовной ответственности, выраженные в деньгах, могут служить ориентиром и для налоговых норм права.
С.Г. Пепеляев, в частности, представляет виды налоговой ответственности по аналогии с уголовным правом: объект, субъект, вид правонарушения. Причем он приводит все виды правонарушений, в том числе со стороны налоговых органов и законодателей, а не в соответствии с Налоговым кодексом РФ[16]. В.М. Чибинев относит налоговую ответственность к публичной юридической ответственности, наряду с уголовной, административной и конституционной[17]. Даже в вопросе о видах ответственности у ученых нет единого мнения; эти виды не задекларированы в федеральном законе.
Необходимо ввести в рамках единой системы налогового права единые нормы налоговой ответственности за все правонарушения в области налогов, т. е. единый свод видов налоговых правонарушений со стороны всех субъектов налоговых правоотношений, а также меры ответственности за эти нарушения. Система наказаний должна иметь денежное выражение. Нормы, которые не имеют такого выражения, содержащиеся в уголовном праве (лишение свободы и др.), должны приводиться справочно с указанием вида права. Кроме того, меры ответственности должны быть четко разделены по субъектам ответственности, но органы, применяющие наказание, и процедура разбирательства должны быть едиными для всех случаев налоговой ответственности.
С.Г. Пепеляев полагает, что необходимо уточнить принципы налогового права для России, так как они уже содержатся во французской Декларации прав человека и гражданина 1798 года. В основе правовой системы должны лежать общечеловеческие ценности; налоги являются признаком не рабства, а свободы и уплачиваются добровольно независимым гражданином[18]. Безусловно, такой подход единственно правильный, но в условиях современной России эти принципы в полной мере не могут быть реализованы. Необходимы адаптированные к российским условиям переходные принципы, формирующие определенное сознание не только у работников налоговых органов, но и у налогоплательщиков, которые должны шире пользоваться своими правами в рамках налоговых правоотношений.
Отечественной проблемой налогового права можно считать и отсутствие принципа злоупотребления правом[19] в налоговом законодательстве, который вместе с добросовестностью налогоплательщика не может в полной мере применяться в судебной практике. В то же время использование законодательно установленных льгот нередко рассматривается налоговыми органами как злоупотребление правом. В связи с тем что принципы налогового права не определены, нет возможности применять этот термин, имеющийся в гражданском законодательстве. Неопределенность делает нецелесообразным наряду с низкой эффективностью процесс налогового планирования для плательщика налогов (сборов).
Налоговыми органами при отсутствии границы между действиями в рамках налогового законодательства и злоупотребления правом любые попытки плательщика оптимизировать налоги представляются уклонением от их уплаты. С.В. Разгулин отмечает, что недобросовестное поведение является как раз пограничной ситуацией между оптимизацией и уклонением от уплаты налогов и представляет использование налогоплательщиком гражданско-правовых средств за рамками частных интересов при игнорировании публичных[20]. Вместе с тем он высказывает ту же мысль, что и С.Д. Радченко:
применять запрет злоупотребления правом в налоговых отношениях нельзя, так как представленный в ст. 10 ГК РФ термин «злоупотребление правом» является частноправовым институтом и не служит основанием для признания сделки налогоплательщика недействительной[21].
Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы применяют это основание в налоговых отношениях при погашении задолженности организации банку по кредитному договору третьими лицами, минуя счет заемщика с задолженностью по налогам; при использовании «проблемных банков» для задержки уплаты налогов; при возмещении НДС, тем более что налоговые органы применяют нормы, позволяющие регулировать при определенных условиях цену сделки. Терминология налогового права настолько «размыта», что при рассмотрении дел суды опираются на субъективные факторы, нередко приводящие к тому, что ответственность налогоплательщика устанавливается без законодательно аргументированной вины[22].
Некоторые исследователи предпочитают, не выдвигая теоретических положений, решать практические вопросы налогового права, возникающие у налогоплательщиков, например, определяя последовательность действий представителя налогоплательщика на основе доверенности, а не в соответствии с определением его как налогового агента законодательством[23].
Таким образом, необходимо:
· дать законодательное определение термина «налоговое право» и его содержание для обеспечения единства терминологии, концептуальных подходов, принципов и методик реализации положений налогового права;
· сузить содержание налогового права до системы налоговых правонарушений и ответственности за их совершение, включая все аспекты, связанные с этими категориями, в том числе права и обязанности сторон, освобождение от ответственности;
· выделить налоговое право в отдельную отрасль, которая, по сути, таковой и является, аккумулировав относящиеся к нему положения из финансового и налогового права;
· положения, относящиеся к налоговому праву, но содержащиеся в других отраслях права (административном, уголовном), приводить в рамках налогового права справочно;
· все виды финансовой ответственности за правонарушения, связанные с налогами, отнести к налоговой; исключить финансовые санкции за правонарушения, связанные с налогами, в уголовном и административном праве, ограничившись другими видами ответственности;
· сосредоточить положения налогового права в едином документе, не входящем в структуру Налогового кодекса РФ, для систематизации и обособления налоговых правонарушений и ответственности за их совершение от процедур расчета и уплаты налогов и сборов; использовать статьи 10, 17, 21—23, 31—33, 34.2, 35, 46—48, 60, 75—77, 103.1—120, 122, 123, 125, 126, 128—129.2, 132—142 НК РФ;
· ввести в рамках налогового права на стадии принятия и введения законов о налогах систему нарушений налогового законодательства и мер ответственности за их совершение  для налоговых органов и их работников;
· установить процедуру начисления и взыскания штрафных санкций, пеней, суммы неуплаченного или не полностью уплаченного налога (сбора) налоговыми органами, а также условия и процедуру передачи дел в суд.
Обособление и выполнение норм налогового права будут способствовать реализации экономического содержания налогов для обеспечения обоснованных потребностей общества, так как смогут регламентировать отношения в налоговой системе на грани добросовестности не только налогоплательщиков, но и налоговых органов.
 
Библиография
1 Брызгалин А.В., Попов О.Н., Берник В.Р. и др. Налоги и налоговое право в схемах: Учеб. пособие. — М., 1997. C. 46.
2 Петрова Г.В. Налоговое право: Учеб. — М., 1998. С. 7.
3 Бродский Г.М. Право и экономика налогообложения. — СПб., 2000. С. 301, 310, 347.
4 См.: Мудрых В.В. Налоговое право России: Ответственность за нарушения налогового законодательства. — М., 2001. C. 33.
5 См.: Петрова Г.В. Указ. соч. С. 25.
6 См.: Брызгалин А.В., Попов О.Н., Берник В.Р. и др. Указ. соч. C. 47.
7 См.: Налоговое право: Учеб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2004; Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 1995.
8 См.: Мудрых В.В. Указ. соч. C. 35.
9 См.: Брызгалин А.В., Попов О.Н., Берник В.Р. и др. Указ. соч. C. 49.
10 См.: Петрова Г.В. Указ. соч. С. 34.
11 См.: Хапов А.В. Налоговое право в системе международно-правовых отношений: методологический аспект // Рос. юстиция. 2005. № 9. С. 66.
12 См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. — М., 2003. C. 55.
13 Саттарова Н.А. Налоговое правонарушение как основание принуждения в налоговом праве // Современное право. 2005. № 11. С. 11.
14 См.: Чибинев В.М. Проблемы отграничения налоговой ответственности от других видов юридической ответственности // Юрист. 2006. № 4. С. 40.
15 Петрова Г.В. Указ. соч. С. 194.
16 См.: Налоговое право: Учеб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2004.
17 См.: Чибинев В.М. Указ. ст. С. 40.
18 См.: Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 92.
19 См.: Бабанин В.А., Воронина Н.В. Организация налогового планирования в российских компаниях // Финансовый менеджмент. 2006. № 1. С. 27; Кливер Е. О понятиях «добросовестность» и «злоупотребление правом» при уплате налогов // Хоз-во и право. 2005. № 9. С. 76.
20 См.: Разгулин С.В. Совершенствование законодательства как инструмент противодействия злоупотреблению правом в налоговых отношениях // Налоговый вестник. 2006. № 3. С. 3.
21 См.: Радченко С.Д. Применение запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях // Законодательство и экономика. 2005. № 9. С. 30.
22 См.: Иванов И.С. Проблемы безвиновной ответственности налогообязанных лиц // Финансовое право. 2006. № 5. С. 5—8.
23 См.: Балабин В.И. Налоговое право: Теория, практика, споры. — М., 2000. С. 6.