Создание единого налогового права как гаранта обеспечения экономической сущности налога

А.В. БОБРОВА,
профессор кафедры «Финансы и кредит» Челябинского филиала Международного института экономики и права
 
В  последние годы увеличилось количество научных работ, посвященных проблемам налогового права, особенно определению его норм, что свидетельствует о принципиальности вопроса для системы налогообложения в России[1]. Это связано с проблемами, возникающими из-за двойственной природы налога. С одной стороны, налоги являются экономической категорией, обеспечивающей наполняемость бюджетов всех уровней и, следовательно, экономическое благосостояние и развитие общества. С другой стороны, это правовая категория, регулируемая определенными юридическими нормами. При возникновении спорных вопросов именно юридические аспекты выходят на первый план[2].
 
Противоречия возникают, когда в национальных условиях России экономическая сущность налога, подменяемая чисто фискальной функцией, не обеспечивается рассредоточенными в различных законах нормами налогового права. Эти нормы, по мнению В.А. Парыгиной, являются первоочередными и определяют экономические принципы налогообложения. Исследователь считает, что реализуются в процессе налогообложения только те «экономические гипотезы, которые восприняты налоговым правом»[3]. Нельзя полностью согласиться с мнением автора, так как нормы налогового права создаются именно для того, чтобы обеспечить эффективность и корректность выполнения экономической функции налога.
Различия в подходе к налоговому праву, не закрепленному как отдельная категория и отрасль права в России законодательно, проявляются уже на понятийном уровне. А.В. Брызгалин с соавторами, по нашему мнению, ближе всех подошел к определению действующего в настоящий момент налогового права как «системы финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов путем императивного метода воздействия на субъекты с элементами диспозитивности»[4]. Вместе с тем точность этого определения и высвечивает тот факт, что в существующем в России налоговом праве заложено противоречие между экономической сущностью налога и юридической системой его взимания, между императивными методами воздействия и неопределенностью прав налогоплательщиков.
Это же определение, объединяя нормы по установлению (введению) и взиманию налогов, прорисовывает еще одну проблему отечественного налогового законодательства: отсутствие регламентированной законом системы правонарушений и ответственности за их совершение для законодателей всех уровней власти, а также практически полное их отсутствие для налоговых органов в случае нарушения ими норм налогового права. В полном объеме представлены только меры ответственности для налогоплательщиков при совершении ими налоговых правонарушений.
Г.В. Петрова понимает под налоговым правом «отрасль правовой системы РФ… которая регулирует общественные отношения в сфере налогообложения» (сбор, контроль, регулирование налогов) и относит его к подотрасли финансового права[5]. Таким образом, автор не
видит налоговое право как самостоятельную отрасль, а его нормы расширяет до полного спектра положений в налоговых нормативных правовых актах. С такой позицией трудно согласиться, так как нормы налогового права, как и любого права вообще, — это система нарушений налогового законодательства и ответственность за эти нарушения, а не само законодательство.
Г.М. Бродский сужает налоговое право до «совокупности правовых норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе налоговой деятельности государства», т. е. определяет налоговое право исключительно как деятельность государства без учета каких-либо действий со стороны налогоплательщиков, вытекающих из их прав, но при этом рассматривает его как комплексный институт, состоящий из норм конституционного, административного и финансового права[6]. Противоречат данному определению рассуждения самого автора о наличии диспозитивных методов в налоговых отношениях, например, в виде налогового кредита как формы налогового договора. Кроме того, нормы налогового права представлены и в УК РФ, т. е. нельзя исключать и уголовное право при рассмотрении вопросов ответственности при уклонении от уплаты налогов.
В.В. Мудрых не дает конкретного определения налогового права, но представленные материалы сводят его трактовку к налоговому законодательству, в котором нормы налогового права «разбросаны» в различных отраслях права[7].
Большинство авторов согласны друг с другом в том, что налоговое право либо содержит в себе нормы других видов права, либо сопрягается с ними по ряду положений. С нашей точки зрения, недопустима ситуация, когда для определения мер ответственности за определенные действия налогоплательщики, а тем более органы, контролирующие возможность совершения правонарушений, вынуждены рассматривать целый пакет нормативных правовых актов, тем более из различных отраслей права Российской Федерации.
Понятие налогового права рассматривается и другими исследователями[8].
По нашему мнению, при определении термина налогового права нельзя строить обоснование терминологии на позиции от обратного: если есть налоговые отношения, то они относятся к юрисдикции налогового права. Налоговые отношения в России и зарубежных странах регулируются также административным и уголовным правом. Нельзя просто констатировать сложившуюся на данный момент нечеткую позицию налогового права в общей системе, необходимы меры по переходу к единому налоговому праву с законодательно установленными нормами. Вместе с тем под налоговым правом необходимо понимать более узкую область, идентичную другим областям права. Оно видится как перечень прав и обязанностей, а также возможных нарушений прав субъектов налоговых отношений и меры ответственности, им соответствующие. В основе построения НК РФ логичнее закрепить нормы законодательства по конкретным налогам и сборам, а положения налогового права в их узком, конкретизированном значении лучше выделить в отдельный документ.
Вопросы в рамках налогового права начали возникать практически сразу после формирования посткризисной современной налоговой системы России в 1992 году. Первые крупноформатные издания, поднимающие проблемы налогового права, появились еще в 1998 году[9]. В связи с тем, что категория налогового права законодательно до настоящего момента не определена, возникает большое количество противоречий в позициях авторов, посвятивших свои работы налоговому праву. При этом два положения стали принципиальными для определения сущности налогового права.
Первым аспектом можно считать структуру налогового права, которая дифференцируется авторами от самой широкой трактовки, когда к категории налогового права относят принципы и источники права, налоговые обязательства и ответственность за их невыполнение и даже налоговые правоотношения[10], до узкопрофессионального его понимания — юридического содержания налоговых правоотношений, включающего права и обязанности участников[11]. Если следовать сущности категории «право» независимо от его вида, для полной идентификации достаточно определить, по нашему мнению, понятийный аппарат, участников правовых отношений и их права и обязанности, условия нарушения этих прав при выполнении обязанностей, а также установить меры ответственности за каждое нарушение.
С.Г. Пепеляев объединяет под общим названием «налоговое право» все элементы, имеющие отношение к налогам, вплоть до теории налогов, выделяя в качестве основных позиций элементы юридического состава налогов, налоговые правоотношения, источники налогового права, правовые основы международных налоговых отношений, ответственность, защиту прав[12]. Слишком широкая трактовка налогового права размывает его прикладной характер, позволяющий решать конкретные вопросы о  нарушении налогового законодательства. Рассмотрение всего спектра вопросов налогообложения через призму налогового права обоснованно лишь с точки зрения учебной или научной литературы, но не в области законодательства.
Развитие налогового права сдерживается в России рассредоточением его норм в различных федеральных законах и нормативных правовых актах, а следовательно, наличием противоречий между отдельными нормами и отсутствием системного подхода к вопросу. Часть принципов и норм налогового права заложена в НК РФ, но позиции эти разрозненны и неполны. В.В. Мудрых считает, что и в НК РФ содержатся разные по субъектам, подведомственности и процедурам виды ответственности[13]. Не понятно только, почему автор приводит как содержащиеся в НК РФ нормы ответственности за налоговые преступления, которые сосредоточены в УК РФ, и почему выделяет как самостоятельный раздел ответственность банков, не разграничивая ответственности налогоплательщиков и других участников налоговых отношений. Это еще раз доказывает, насколько тонка грань между различными видами ответственности, часто увязываемая лишь с определенным уровнем штрафных санкций в денежном измерении.
Источниками налогового права называют практически весь спектр нормативных правовых актов, в том числе те, в которых содержатся отдельные позиции по налогам. По мнению А.В. Брызгалина, это все налоговые нормативные правовые акты, вплоть до писем государственных органов и судебных актов[14]; Г.В. Петрова считает, что это международные соглашения, федеральные законы, указы Президента РФ, подзаконные акты, законодательство субъектов Российской Федерации и местное законодательство. Петрова подводит научное обоснование под множественность нормативных правовых актов по налогам: указы Президента РФ «ликвидируют правовой вакуум» отставания законодательства от экономических реформ, создают основу для подзаконных актов[15]. Трудно согласиться с такой позицией, так как нормы права при данном подходе рассеиваются не только между законами, но и между документами «второго порядка». По нашему мнению, единый закон, содержащий перечисленные выше элементы налогового права, позволил бы не только сосредоточить все необходимые к использованию различными структурами положения, но и оперативно вносить в случае резкого изменения экономической ситуации дополнения в единый закон.
Процесс регулирования налоговых отношений усложняется еще и тем, что на мировом уровне единой позиции по определению и структуре налогового права также не выработано. Достаточно сказать, что согласно Уставу Международного суда ООН в Гааге суд опирается на следующие источники налогового права (в убывающей последовательности): договор, международные обычаи, общие принципы права, судебные прецеденты[16]. Во внутренней структуре налогового права России эти элементы либо отсутствуют, либо являются источниками «второго порядка». И.И. Кучеров рассматривает налоговое право зарубежных стран по аналогии с российским, а в понятие международного налогового права включает аспекты, которые не могут быть урегулированы одной страной[17]. Таким образом, автор считает введение единых норм международного налогового права, по-видимому, нецелесообразным. Такая позиция не удивительна, так как у мирового сообщества имеется негативный опыт единых норм, например, в бухгалтерском учете, практически не используемых в каждой отдельной стране, имеющей свою национальную специфику ведения бухгалтерского учета.
Мы предлагаем ввести единые нормы налогового права на основе единого закона с определением уровня ответственности всех участников налоговых отношений (законодателей всех уровней, налоговых органов от высшего до низшего звена, налогоплательщиков, налоговых посредников — налоговых агентов, банков, фирм, оказывающих посреднические услуги). Это позволит рассматривать всех субъектов налоговых отношений как равноправных с точки зрения норм права участников обеспечения государства финансовыми ресурсами для выполнения его функций, т. е. будет способствовать реальному выполнению экономической функции налогов. Вопрос о равноправии является принципиальным, так как многие авторы поддерживают позицию государства о «необходимости государственного принуждения в сфере налогов и сборов», а само налоговое правовое принуждение рассматривают как «физическое, психическое и иное воздействие налоговых органов… на сознание и поведение субъектов налоговых правоотношений», при этом не учитывая, что налоговые органы тоже являются субъектами налоговых правоотношений[18].
В.М. Чибинев также считает, что налоговое право относится к публичным отношениям, предполагающим априори властный институт государства, но вместе с тем отмечает, что меры государственного принуждения осуществляют те же органы, что представляют государство в налоговых правоотношениях, а поэтому налогоплательщику необходим механизм защиты от произвола налоговых органов[19].
Мы считаем принципиальной основой налоговых правовых отношений равноправие субъектов, которое нельзя ассоциировать с обязанностью налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги и односторонними действиями государства по предотвращению уклонения от их уплаты. Равенство юридических отношений означает, что при возникновении спорной ситуации права субъектов перед законом будут равными, а не станут строиться на императивных методах воздействия на налогоплательщика. Если последний нарушает закон, это должно быть юридически доказано, но если закон нарушен государственными органами, то их работники должны нести наказание в установленном налоговым правом порядке.
Другим аспектом налогового права, который является принципиальным для его определения и по которому возникает ряд противоречий, является взаимодействие налоговых норм и норм других отраслей права. Эта проблема связана со структурой налогового права, так как отсутствие единого закона о налоговом праве порождает несостыковки как в нормах самого налогового права, так и в отношениях с другими отраслями права.
Среди авторов по этому вопросу также не существует единства мнений. В.В. Мудрых полагает, что налоговое право включает нормы административной, финансовой, уголовной и даже гражданской ответственности, основы которой заложены еще в 1991 году[20]. С последней составляющей трудно согласиться, так как в практике налогообложения нормы гражданского законодательства широко не используются частично из-за того, что они имеют лишь косвенное отношение к налогам, меры ответственности не всегда установлены, а о фактических случаях наказания работников налоговых органов в соответствии с положениями Федерального закона от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»(в ред. от 18.07.2005) ни разу не упоминалось в открытой печати.
Г.В. Петрова также считает, что смежным правом для налогового является гражданское, а подразделять необходимо только финансовую и юридическую ответственность. Автор признает, что на данный момент «институт регулирования налоговых обязательств не является чисто правовым», доказывая этот тезис на основе наличия определенного уровня свободы в действиях налогоплательщика и его права на защиту[21]. Если рассматривать этот вопрос в
деталях, то выясняется, что в условиях действующей налоговой системы с налоговыми органами, ориентированными исключительно на фискальную функцию, права эти довольно условны, а право на защиту в какой-либо форме предполагают нормы любого вида государственного права.
По нашему мнению, противоречие состоит именно в том, что, пытаясь отделить налоговую ответственность от других ее видов, в которых уже установлены нормы налоговых правонарушений, и обосновывая отличительные черты, авторы создают прецедент, когда налоговое право становится размытой структурой, обладающей признаками различных видов права, и в силу этого с неопределенными собственными принципами и положениями. Мы считаем, что целесообразнее идти другим путем, определяя не различия, а общие черты налоговой (финансовой), административной и уголовной ответственности. Четко установленные денежные меры уголовной юридической ответственности могут служить ориентиром и для налоговых норм права. С.Г. Пепеляев, в частности, представляет виды налоговой ответственности по аналогии с уголовным правом: объект, субъект, вид правонарушения, причем приводятся все виды правонарушений, в том числе со стороны налоговых органов и законодателей, а не в соответствии с НК РФ[22].
В.М. Чибинев относит налоговую ответственность к публичной юридической ответственности наряду с уголовной, административной и конституционной[23]. Даже в вопросе о видах ответственности у ученых нет единого мнения, эти виды не задекларированы в федеральном законе, поэтому и понятие налогового права столь размыто, следовательно, вопрос о составе норм налогового права или об их взаимодействии с другими видами права является принципиальным и требует скорейшего решения.
Мы предлагаем ввести в рамках единой системы налогового права единые нормы налоговой ответственности за все правонарушения в области налогов, т. е. единый свод видов налоговых правонарушений со стороны всех субъектов налоговых правоотношений, указанных ранее, а также меры ответственности за эти нарушения. Система наказаний должна иметь денежное (финансовое) выражение. Нормы, которые не имеют такого выражения, содержащиеся в уголовном праве (лишение свободы и др.), должны приводиться в виде справки с указанием вида права. Кроме того, меры ответственности должны быть четко разделены по субъектам ответственности; но органы, применяющие наказания, и процедура разбирательства должны быть едиными для всех случаев налоговой ответственности.
Принципы налогового права не закреплены законодательно. Как отмечалось ранее, отдельные нормы содержатся лишь в НК РФ. Вместе с тем практически отсутствуют научные работы, декларирующие такие принципы хотя бы на теоретическом уровне. В открытой печати появляются только отдельные работы по установлению и классификации принципов налогового права[24]. С.Г. Пепеляев полагает, что необходимо лишь уточнить эти принципы для условий России, так как они уже разработаны во французской Декларации прав человека и гражданина 1789 года[25]. Автор считает, что в основе правовой системы должны лежать общечеловеческие ценности, налоги являются признаком не рабства, а свободы и уплачиваются добровольно независимым гражданином. Безусловно, такой подход является единственно правильным, но в условиях современной России, когда налоговые органы ориентированы исключительно на фискальную функцию, эти принципы в полной мере не могут быть реализованы. Необходимы адаптированные к российским условиям переходные принципы, формирующие определенное сознание не только у работников налоговых органов, но и у налогоплательщиков, которые должны шире пользоваться своими правами в рамках налоговых правоотношений.
Отечественной проблемой налогового права можно считать и отсутствие принципа злоупотребления правом[26] в российском налоговом законодательстве, который вместе с позицией «добросовестность налогоплательщика» не может в полной мере применяться в судебной практике. С другой стороны, использование законодательно установленных льгот нередко рассматривается налоговыми органами как злоупотребление правом. В связи с тем что сами принципы налогового права не определены, нет возможности применять данный термин, имеющийся в гражданском законодательстве. Неопределенность такого рода делает нецелесообразным наряду с низкой эффективностью процесс налогового планирования для плательщика налогов (сборов). Налоговыми органами в условиях отсутствия границы между действиями в рамках налогового законодательства и злоупотребления правом любые попытки плательщика оптимизировать налоги представляются уклонением от их уплаты. С.В. Разгулин отмечает, что «недобросовестное поведение» является как раз пограничной ситуацией между оптимизацией и уклонением от уплаты налогов и представляет использование налогоплательщиком гражданско-правовых средств за рамками частных интересов при игнорировании публичных[27]. Вместе с тем С.В. Разгулин высказывает ту же мысль, что и С.Д. Радченко, о том, что применять запрет злоупотребления правом в налоговых отношениях нельзя, так как представленный в п. 1 ст. 10 ГК РФ термин «злоупотребление правом» является частноправовым институтом и не служит основанием для признания сделки налогоплательщика недействительной[28]. Судебная практика показывает, что налоговые органы применяют данное основание в налоговых отношениях при погашении задолженности организации банку по кредитному договору третьими лицами, минуя счет заемщика с задолженностью по налогам; при использовании «проблемных банков» для задержки уплаты налогов; при возмещении НДС, тем более что у налоговых органов есть нормы, позволяющие регулировать цену сделки при определенных условиях.
Терминология налогового права в России настолько размыта и законодательно не подкреплена, что при рассмотрении дел суды опираются на субъективные факторы, нередко приводящие к тому, что ответственность налогоплательщика устанавливается без законодательно аргументированной вины[29].
Некоторые авторы предпочитают, не выдвигая теоретических положений, решать практические вопросы налогового права, возникающие у налогоплательщиков, например, определяя последовательность действий представителя налогоплательщика на основе
доверенности, а не в соответствии с определением его как налогового агента законодательством[30].
Итак, на основе выполненного выше анализа предлагаем:
1) законодательно определить термин «налоговое право» и его содержание для обеспечения единства терминологии, концептуальных подходов, принципов и методик реализации положений налогового права;
2) сузить содержание налогового права до системы налоговых правонарушений и ответственности за их совершение, включая все аспекты, связанные с указанными категориями, в том числе права и обязанности сторон, освобождение от ответственности;
3) выделить налоговое право в отдельную отрасль, которая, по сути, таковой уже и является, аккумулировав относящиеся к нему положения из финансового права и налогового законодательства;
4) положения, относящиеся, по сути, к налоговому праву, но содержащиеся в других законодательно установленных отраслях права (административное, уголовное) приводить в рамках налогового права справочно;
5) все виды финансовой ответственности за правонарушения, связанные с налогами, отнести к налоговой; исключить финансовые санкции за правонарушения, связанные с налогами, в уголовном и административном праве, ограничившись другими видами ответственности;
6) сосредоточить положения налогового права в едином документе, не входящем в структуру НК РФ, для систематизации и обособления налоговых правонарушений и ответственности за их совершение от процедур расчета и уплаты налогов и сборов; использовать статьи 10, 17, 21—23, 31—33, 34.2, 35, 46—48, 60, 75—77, 103.1, 104—120, 122, 123, 125, 126, 128, 129, 129.1, 129.2, 132—135, 135.1, 136—142 НК РФ;
7) ввести в рамках налогового права систему нарушений налогового законодательства и мер ответственности за их совершение для законодателей всех уровней на стадии установления и введения законов о налогах и для налоговых органов, совершаемых органом в целом и отдельными его работниками при взимании налогов (сборов);
8) полностью раскрыть процедуру начисления и взыскания штрафных санкций, пеней, суммы неуплаченного или не полностью уплаченного налога (сбора) налоговыми органами в федеральном законе о налоговом праве, а также условия и процедуру передачи дел в суды.
Указанные меры призваны полностью регламентировать отношения налогоплательщиков и налоговых органов по вопросам налоговых правонарушений и ответственности за их совершение во избежание возникновения споров в этой области. Несмотря на особый статус и принципиальное значение данных аспектов для налоговой системы страны в целом, НК РФ не позволяет полностью их раскрыть из-за позиционирования вопросов налогового права как отдельных статей в общих проблемах налогообложения.
Обособление и четкое выполнение норм налогового права будут способствовать реализации экономического содержания налогов для обеспечения обоснованных потребностей общества, так как смогут регламентировать отношения в налоговой системе на грани «добросовестности» не только налогоплательщиков, но и налоговых органов. Корректность и законодательная обоснованность этих отношений по-прежнему является одной из основных проблем налоговой системы России.
 
Библиография
1 См., например: Гриценко В.В. Теоретические и практические аспекты структуры налогово-правовых норм // Вестн. Саратов. гос. акад. права. 2006. № 1. С. 122—127; Зайналабидов А. Совершенствование правовой основы налоговых расследований в Российской Федерации // Налоги. 2005. № 2. С. 66—68; Давыдова М.В. Понятие и предмет налогового процессуального права // Финансовое право. 2006. № 3. С. 12—17.
2 См.: Саркисов А.К. Юридическая конфликтология в сфере налоговых отношений: особенности становления // Финансовое право. 2005. № 10. С. 8—13.
3 Парыгина В.А. Понятие и функции налогообложения // Современное право. 2005. № 9. С. 8.
4 Налоги и налоговое право в схемах: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина, О.Н. Попова. — М., 1997. C. 46.
5 См.: Петрова Г.В. Налоговое право: Учеб. для вузов. — М., 1998. С. 7.
6 См.: Бродский Г.М. Право и экономика налогообложения. — СПб., 2000. С. 301, 310, 347.
7 См.: Мудрых В.В. Налоговое право России: ответственность за нарушения налогового законодательства. — М., 2001. C. 33.
8 См., например: Сащихина Т.Ю. Понятие и признаки налогово-правовых процедур // Финансовое право. 2005. № 11. С. 7—11.
9 См., например: Петрова Г.В. Указ. соч.
10 См. там же. С. 25.
11 См.: Налоги и налоговое право в схемах. C. 47.
12 См.: Налоговое право: Учеб. / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2004; Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 1995.
13 См.: Мудрых В.В. Указ. соч. C. 35.
14 См.: Налоги и налоговое право в схемах. C. 49.
15 См.: Петрова Г.В. Указ. соч. С. 34.
16 См.: Хапов А.В. Налоговое право в системе международно-правовых отношений: методологический аспект // Российская юстиция. 2005. № 9. С. 66.
17 См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. — М., 2003. C. 55.
18 См.: Саттарова Н.А. Налоговое правонарушение как основание принуждения в налоговом праве // Современное право. 2005. № 11. С. 11.
19 См.: Чибинев В.М. Проблемы отграничения налоговой ответственности от других видов юридической ответственности // Юрист. 2006. № 4. С. 40.
20 Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик, утв. ВС СССР 31.05.1991 № 2211-1. Статьи 187—190, 330.
21 См.: Петрова Г.В. Указ. соч. С. 194.
22 См.: Налоговое право.
23 См.: Чибинев В.М. Указ. ст. С. 40.
24 См.: Смирнов Д.А. Классификация принципов налогового права: постановка проблемы // Финансовое право. 2006. № 4. С. 22—26.
25 См.: Основы налогового права. С. 92.
26 См.: Бабанин В.А. Организация налогового планирования в российских компаниях // Финансовый менеджмент. 2006. № 1. С. 27; Кливер Е. О понятиях «добросовестность» и «злоупотребление правом» при уплате налогов // Хозяйство и право. 2005. № 9. С. 76.
27 См.: Разгулин С.В. Совершенствование законодательства как инструмент противодействия злоупотреблению правом в налоговых отношениях // Налоговый вестник. 2006. № 3. С. 3.
28 См.: Радченко С.Д. Применение запрета злоупотребления правом в налоговых отношениях // Законодательство и экономика. 2005. № 9. С. 30.
29 См.: Иванов И.С. Проблемы безвиновной ответственности налогообязанных лиц // Финансовое право. 2006. № 5. С. 5—8.
30 См.: Балабин В.И. Налоговое право: теория, практика, споры. — М., 2000. С. 6.