Сравнительно-правовой анализ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

УДК 340.5 

Страницы в журнале: 22-26

Р.Г. ИСКАЛИЕВ,

подполковник полиции, начальник ОРЧ-3 Управления МВД России по Астраханской области

Рассматриваются особенности формирования уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления в зарубежных государствах, виды налоговых преступлений, конструкции составов налоговых преступлений, а также виды и размеры санкций за их совершение.

Ключевые слова: уклонение от уплаты налогов; санкции, предусмотренные за налоговые преступления.

Comparative law analysis of a crime under Art. 199-2 of the Criminal Code  

Iskaliev R.

The article focuses upon features of the criminal legislation formation in the sphere of tax crimes, its types, structures as well as the size of punitive sanctions and penalties specified in the foreign countries practice.

Keywords: tax evasion, the sanctions provided for tax crimes.

В  мировой практике не существует единого подхода к формированию законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления.

В ряде государств (Албания, Бахрейн, Катар, Бруней, Кувейт) налоговые преступления законодательством не предусмотрены[1]. В Зимбабве, Саудовской Аравии, Сьерра-Леоне и некоторых других странах отсутствует систематизированное уголовное законодательство. В  законодательствах других государств нами выделены следующие виды источников соответствующих норм.

1. В большинстве стран СНГ, Финляндии, Дании, Норвегии единственным источником уголовно-правовых норм является уголовный кодекс.

2. Наиболее распространена ситуация, когда ответственность за налоговые преступления устанавливается не только уголовным кодексом, но и другими нормативными актами.

Так, в КНР соответствующие нормы предусмотрены как Уголовным кодексом, так и другими законами, например, Законом КНР от 04.09.1992 «Об управлении взиманием налогов»[2]. В УК Швеции указано только одно налоговое преступление. Наибольшее же число преступлений предусмотрено Законом о налоговых преступлениях (SFS 1971:69) и другими нормативными правовыми актами[3]. В США на федеральном уровне уголовная ответственность за налоговые преступления регламентируется законами, кодифицированными в разделе 26 Свода законов США. На уровне отдельных штатов уголовными кодексами устанавливается ответственность за уклонение от уплаты местных налогов[4].

3. В отдельных государствах (Испания, Италия, Великобритания и др.) налоговые преступления предусмотрены не  уголовными кодексами, а специальными нормативными актами[5].

Определение перечня налоговых преступлений. В отечественном законодательстве к налоговым относят преступления, предусмотренные статьями 198—199.2 УК РФ, предмет которых составляют налоги или сборы. В ряде стран к налоговым относят также преступления, связанные с неуплатой таможенных платежей или сборов, с подделкой знаков оплаты, должностные преступления сотрудников налоговых органов и т. д.

А.П. Зрелов и М.В. Краснов предложили следующую классификацию преступлений в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов, которая может быть принята за основу при проведении сравнительно-правового анализа законодательства:

— уклонение от уплаты налоговых платежей; воспрепятствование установлению правильного размера налоговых платежей;

— нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей;

— воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей; незаконное получение налоговых льгот;

— незаконное получение возвращаемых государством налоговых платежей[6].

Уклонение от уплаты налоговых платежей признается преступлением в большинстве государств. В США различные способы уклонения от уплаты налогов предусмотрены в качестве самостоятельных составов преступлений. В частности, федеральным законодательством такими преступлениями признаются: неуплата налога (§ 7201); намеренный пропуск сбора и уплаты налога (§ 7202); уклонение от уплаты налога посредством обмана, ложного заявления, предоставления недостоверной декларации (§ 7204, 7206, 7207)[7].

Различаются виды уклонений в зависимости от отдельных признаков состава преступления. Например, по предмету выделяют преступления, связанные с уклонением от уплаты собственно налогов, всей совокупности налогов и сборов, конкретных видов налогов или сборов; по субъекту могут выделяться преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов или сборов, совершаемые определенными категориями налогоплательщиков; по времени или обстановке совершения преступления в качестве самостоятельных составов преступлений могут выступать те же деяния, но совершенные в военное время либо в условиях чрезвычайных обстоятельств[8].

По нашему мнению, отдельные отличия в конструкции составов налоговых преступлений обусловлены оценкой законодателем общественной опасности соответствующих обстоятельств, особенностями национального налогового законодательства. Например, в соответствии со ст. 57 Конституции РФ устанавливается конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, и неуплата налогов, и неуплата сборов с точки зрения законодателя обладают равной общественной опасностью, а значит, ответственность за эти деяния может быть установлена в одной статье УК РФ. Также поступили и законодатели большинства стран СНГ[9], Норвегии (§ 406 УК)[10].

В части 2 ст. 114 УК Республики Корея предусмотрена уголовная ответственность за организацию преступной группы с целью уклонения от прохождения военной службы или исполнения обязанности по уплате налогов, а равно за участие в такой группе. Неисполнение обязанности по уплате налогов, совершенное единолично, уголовным законодательством Республики Корея не предусмотрено.

Воспрепятствование установлению правильного размера налоговых платежей предусмотрено в качестве уголовно наказуемого деяния законодательством таких стран, как Латвия, Литва, Эстония, Китай и некоторых других.

В частности, ст. 219 УК Латвийской Республики устанавливает уголовную ответственность за уклонение от предоставления установленной законом декларации о доходах, имуществе, сделках имущественного характера, иной декларации имущественного характера либо указание в ней заведомо ложных сведений. Причем данное преступление отличается от

уклонения от уплаты налогов или приравненных к ним платежей, предусмотренного ст. 218, способы совершения которого законодательством не определены[11]. Аналогичная норма имеется и в УК Эстонской Республики[12].

Другим способом воспрепятствования установлению правильного размера налоговых платежей являются действия, направленные на незаконное получение возвращаемых государством налогов или пошлин. Статья 205 УК КНР устанавливает уголовную ответственность за неправомерную выписку специальной квитанции об уплате НДС или неправомерную выписку иных квитанций, на основании которых производится возврат экспортной пошлины или возврат налогов, а ст. 210 — за хищение квитанций, которые могут быть в дальнейшем использованы для неправомерного возврата налогов[13].

Самостоятельную группу налоговых преступлений образуют действия, связанные с нарушением оформления бухгалтерской документации или налоговых документов. Подобные преступления предусмотрены уголовным законодательством таких стран, как Швеция, Финляндия, Дания, Испания, Латвия, Эстония. Статья 310 УК Испании  предусматривает ответственность за нарушение обязательств по ведению бухгалтерских книг, приходно-расходных книг или налоговых регистров.

Незаконное получение налоговых льгот предусмотрено в качестве преступления в некоторых странах СНГ (например, в Киргизии), а также в Испании.

Так, статья 215 УК Киргизской Республики устанавливает уголовную ответственность за незаконное предоставление или получение налоговых, таможенных или финансовых льгот[14]. Статья 308 УК Испании устанавливает ответственность только для лиц, получивших дотацию, снижение налога или денежную помощь от государственной администрации на определенную сумму, сфальсифицировав условия, требующиеся для их предоставления, и скрыв препятствующие условия[15]. В ряде стран (Казахстан, Таджикистан и Узбекистан) незаконное получение налоговых льгот охватывается понятием «лжепредпринимательство». В статье 259 УК Республики Болгария уголовная ответственность устанавливается за создание юридического лица или денежного фонда, не осуществляющих или фиктивно осуществляющих объявленную при регистрации деятельность с целью получения под прикрытием этих организаций кредитов, налоговых льгот или иных имущественных благ, а также освобождения от уплаты налогов[16].

Незаконное получение возвращаемых государством налоговых платежей в качестве самостоятельного преступления было нами обнаружено лишь в УК КНР (статьи 204 и 205)[17].

Среди множества изученных нами нормативных актов иностранных государств аналог статьи 199.2 УК РФ есть лишь в УК КНР. В соответствии со ст. 203 УК КНР[18] устанавливается уголовная ответственность налогоплательщика, имеющего задолженность по уплате налогов и предпринявшего действия по передаче своего имущества или его сокрытию, что сделало невозможным для налоговых органов взимание недоимки по налогам.

В отличие от ст. 199.2 УК РФ, в которой указаны как имущество, так и денежные средства, предметом преступления по ст. 203 УК КНР может быть только имущество, за счет которого налоговыми органами должны быть взыскана недоимка.

Особенности конструирования норм об ответственности за налоговые преступления. По нашему мнению, отличия в составах налоговых преступлений характеризуют не законодательную технику, а строгость национального законодательства по отношению к налоговым преступникам. Так, основным криминообразующим признаком в большинстве случаев выступает размер неуплаченных сумм налогов или сборов. Таким образом, сфера уголовной репрессии во многом определяется масштабом противоправной деятельности виновных лиц, хотя это правило не является общим. Так, например, в ст. 148.1 УК Эстонии предусмотрена уголовная ответственность независимо от размера сумм неуплаченных (просроченных) налогов. Размер неуплаченных сумм имеет значение лишь в качестве квалифицирующего признака[19]. В Италии составы налоговых преступлений сконструированы по типу усеченных. В частности, к налоговым преступлениям относятся изготовление, распространение, приобретение, хранение или использование изданных или поступивших в розничную торговлю без официального разрешения бланков для заполнения налоговых документов с целью уклонения от уплаты налогов. Таким образом, правоприменитель имеет возможность воздействовать на правонарушителя еще на этапе подготовки преступления[20].

В ряде государств допускается ответственность за невиновное нарушение налогового законодательства. Так, в Норвегии изъятие имущества субъекта в размере невыплаченной суммы налога возможно, когда лицо невменяемо или его вина не доказана[21].

А.А. Чуриков отмечает, что в отношении неплательщиков налогов порой не действует принцип презумпции невиновности и бремя доказывания невиновности возлагается на налогоплательщиков. Такой подход принят в США, Франции, Германии, Швейцарии и других странах[22].

Особый интерес представляет установление уголовной ответственности юридических лиц уголовным законодательством США, Дании, Норвегии, Швеции, Финляндии и ряда других государств. Как отмечает С.Г. Пепеляев, в вину корпорации вменяются действия ее служащих, если те совершали их в рамках своих должностных обязанностей и преследовали интересы фирмы. При этом служащие не освобождаются от персональной ответственности, хотя точной идентификации виновного лица и не требуется[23].

В ряде государств (Швейцария, Норвегия, Эстония) криминообразующее и квалифицирующее значение имеет повторность совершения налоговых проступков.

Изложенное позволяет сделать следующие выводы.

Перечень налоговых преступлений в целом является стандартным для большинства государств. В то же время ответственность за уклонение от уплаты налогов предусмотрена лишь в УК КНР.

Разнообразие конструкций составов, санкций за налоговые преступления и иных методов воздействия определяется особенностями экономики, правовыми традициями, уровнем государственного присутствия в экономике, объемом государственных обязательств и т. д.

В зарубежном уголовном законодательстве широко применяются понятия, отсутствующие в УК РФ: административная преюдиция, неоднократность, прикосновенность к совершению преступления; установление размера штрафа в зависимости от неуплаченной суммы налога или сбора (размера недоимки).

Библиография

1 См.: Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения: Дис. ... канд. юрид. наук. — М., 1996. С. 30.

2 См.: Шепенко Р.А. Правовое регулирование налогообложения в Китайской Народной Республике. — М., 2000. С. 51—52.

3 См.: Васильев В.В. Ответственность за налоговые преступления в скандинавских странах (сравнительно-правовой анализ): Автореф. дис. … канд. юрид. наук. — Н. Новгород, 2007. С. 19.

4 См.: Козырин А.Н. Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежных стран // Налоговый вестник. 1998. № 8. С. 114—122.

5 Там же. С. 114—122.

6 См.: Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова. — М., 2004. С. 13.

7 См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. — М., 2003. С. 327—328.

8 См.: Зрелов А.П., Краснов М.В. Указ. соч. С. 14.

9 См., например, ст. 243 УК Республики Беларусь (уклонение от уплаты сумм налогов, сборов); статьи 221 и 222 УК Республики Казахстан (соответственно — уклонение гражданина и организации от уплаты налога), устанавливающие ответственность за уклонение от уплаты налогов или обязательных платежей в государственный бюджет; статьи 211—213 УК Киргизской Республики; ст. 292 УК Республики Таджикистан (уклонение  от уплаты налогов и (или) сборов юридического лица); статьи 205, 206 УК Республики Армения.

10 См.: Уголовное законодательство Норвегии / Под ред. Ю.В. Голика. — СПб., 2003. С. 301.

11 Уголовный кодекс Латвийской Республики / Под ред. А.И. Лукашова, Э.А. Саркисовой. — СПб., 2001. С. 218—219.

12 Уголовный кодекс Эстонской Республики. — СПб., 2001. С. 143.

13 Уголовный кодекс Китайской Народной Республики / Под ред. А.И. Коробеева. — СПб., 2001. С. 139, 146.

14 Слово Кыргызстана. 1997. 14 окт. № 78.

15 УК Испании. Книга II.  Раздел XIV.  URL: http://law.edu.ru/norm/norm.asp?normID=1247923&subID=100111282, 100111284,100111485,100112881#text

16 Уголовный кодекс Республики Болгария / Под ред. А.И. Лукашова. — СПб., 2001. С. 191.

17 Уголовный кодекс Китайской Народной  Республики. Указ изд. С. 139.

18 Там же. С. 138.

19 Уголовный кодекс Эстонской Республики / Под ред. В.В. Запевалова. — СПб., 2001. С. 143—145.

20 См.: Козырин А.Н. Указ. соч. С. 114—122.

21 См.: Васильев В.В. Указ. соч. С. 27.

22 См.: Чуриков А.А. Ответственность за налоговые преступления (учет зарубежного опыта в отечественной практике) // «Черные дыры» в российском законодательстве. 2006. № 4. С. 268—273.

23 См.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М., 2000. С. 486.