Сущностно-содержательная характеристика налогового правонарушения (по законодательству Республики Беларусь)

УДК 343.359.2(476)

Страницы в журнале: 163-169

Л.Я. Абрамчик,

кандидат юридических наук, доцент, зав. кафедрой конституционного права юридического факультета Гродненского государственного университета имени Янки Купалы Беларусь, Гродно abramchik@grsu.by

Рассматривается понятие «налоговое правонарушение», определяются его признаки. Предлагается законодательное закрепление сущностно-содержательной характеристики налогового правонарушения.  Налоговым правонарушением признается невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на плательщика налогов обязанностей, влекущее применение ответственности в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь. Налоговое правонарушение обладает такими признаками, как противоправность, виновность и наказуемость. Признак противоправности является основным, отличающим налоговое правонарушение от иных административных правонарушений. Налоговое правонарушение не обладает признаком общественной опасности, но причиняет ущерб экономическим интересам государства.

Ключевые слова:  налоговое правонарушение, противоправность, виновность, наказуемость, ответственность.

Введение. В современных условиях экономического развития общества налоговые правоотношения становятся одними из главнейших общественных отношений, наличие которых порождает комплекс проблем, требующих правового регулирования, а также поднимает вопрос о необходимости выработки механизмов, которые обеспечивают своевременность и полноту уплаты налогов.

Одним их таких механизмов является институт административной ответственности за налоговые правонарушения (против порядка налогообложения).

Вопрос о юридической природе правонарушений в сфере налогообложения является дискуссионным. Чаще всего основной проблемой, связанной с установлением юридической природы правонарушений в сфере налогообложения, является соотношение нарушений в сфере налогообложения и административных правонарушений.

В Налоговом кодексе Республики Беларусь  указано, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на плательщика (организацию или физическое лицо) обязанностей плательщик несет ответственность в соответствии с законодательными актами (п. 5 ст. 22).

Само понятие «налоговое правонарушение» в законодательстве Республики Беларусь не определено, в связи с чем и в научной литературе, и в правоприменительной практике употребляются различные термины, которые, как правило, отождествляются: правонарушения в сфере налогообложения, налоговые правонарушения, нарушения налогового законодательства, правонарушения против порядка налогообложения. Проблема сущности налогового правонарушения неоднократно поднималась в научных исследованиях в области административно-деликтного права таких специалистов, как А.Н. Крамник, В.К. Ладутько, В.А. Круглова; в области финансового и налогового права — М.В. Сенцовой, А.А. Пилипенко, Е. Кудрявцева, О.И. Юстус и др.

О понятии налогового правонарушения. В науке налогового и финансового права ученые в силу специфики содержания санкций за налоговые правонарушения и процедуры их применения склонны рассматривать эти правонарушения в качестве самостоятельного вида (типа) правонарушений, в отличие от собственно административных, или как разновидность финансовых (экономических) правонарушений. Специалисты в области административно-деликтного права, учитывая универсально-публичный характер административного правонарушения и публично-охранительную функцию административно-деликтного права, распространяющуюся на самые различные области (отрасли) правового регулирования, относят правонарушения в сфере налогообложения к административным правонарушениям [1, c. 43].

Вместе с тем понятие правонарушения против порядка налогообложения, закрепленное в Кодексе Республики Беларусь об административных правонарушениях, в юридической литературе используется чаще других. Объясняется  это тем, что именно административная ответственность занимает важнейшее место в системе регулирования налоговых правоотношений и, соответственно, данный институт исследуется авторами чаще других.

Полагаем, что административное правонарушение против порядка налогообложения нельзя отождествлять с понятием налогового правонарушения, поскольку понятие «правонарушение против порядка налогообложения» более узкое по сравнению с понятием «налоговое правонарушение».

В.К. Ладутько подчеркивает, что «в случае совершения административного правонарушения против порядка налогообложения речь идет о нарушении налогового законодательства. При этом следует разграничивать такие понятия, как нарушение налогового законодательства и  административное правонарушение против порядка налогообложения. Административные правонарушения всегда являются следствием нарушения налогового законодательства. Однако не все нарушения налогового законодательства будут признаваться административными правонарушениями, а только те, которые предусмотрены КоАП (Республики Беларусь. — ред.)» [7, с. 116]. Более того, в юридической литературе высказывается мнение о тождественности понятий «налоговые правонарушения» и «правонарушения, попадающие в сферу юрисдикции налоговых органов» [6].

На наш взгляд, с данным подходом согласиться нельзя, поскольку указанные понятия не совпадают по объему: во-первых, не все правонарушения, дела о которых входят в подведомственность налоговых органов, являются налоговыми правонарушениями (правонарушения против порядка осуществления предпринимательской деятельности, правонарушения в области финансов, рынка ценных бумаг и банковской деятельности и др.); во-вторых, поскольку понятием налогового правонарушения охватывается и понятие преступления, то не все налоговые правонарушения подведомственны налоговым органам. К тому же в финансовом (налоговом) праве чаще встречаются правонарушения, выраженные в форме бездействия (непредставление налогоплательщиком в срок, определенный законодательством, налоговой декларации (расчета)), что обусловлено закреплением обязанностей подчиненного субъекта финансового правоотношения в основном в виде позитивных обязываний [9, c. 123].

Из вышеизложенного следует, что термин «правонарушение против порядка налогообложения» применим только к правонарушениям, подпадающим под действие КоАП РБ, и в целях отражения возможности наступления каких-либо других негативных последствий для недобросовестного плательщика (кроме привлечения к административной ответственности) данный термин неприменим. С другой стороны, если взять за основу такие признаки, как степень общественной опасности, характер противоправности и правовые последствия нарушения законодательства, налоговое правонарушение может повлечь применение обеспечительных мер экономического характера в соответствии с НК РБ и даже наступление уголовной ответственности.

Статья 1 НК РБ устанавливает систему налогов, сборов (пошлин), взимаемых в республиканский и (или) местные бюджеты, основные принципы налогообложения в Республике Беларусь и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также устанавливает права и обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых налоговым законодательством [8]. Словосочетание «порядок налогообложения» в данной статье отсутствует, а это свидетельствует о применимости указанного понятия только в отрасли административно-деликтного права и законодательства.

С целью устранения ситуаций отождествления и взаимозамены разных по объему понятий, на наш взгляд, целесообразно выделить общее понятие налогового правонарушения как юридически наказуемого противоправного виновного деяния, состоящего в неисполнении или ненадлежащем исполнении плательщиком возложенных на него налоговым законодательством обязанностей.

В этой связи предлагаем внести изменения и дополнения в ч. 1 п. 5 ст. 22 НК РБ, изложив ее в следующей редакции: «Невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на плательщика обязанностей признается налоговым правонарушением и влечет применение ответственности в соответствии с законодательными актами».

Признаки налогового правонарушения. В научных исследованиях, посвященных характеристике не только налогового, но и административного правонарушения, нет единства относительно признаков общего понятия правонарушения. В то же время именно через призму понятия административного правонарушения следует раскрывать признаки налогового правонарушения.

В административной науке выделяют три основания административной ответственности:

— нормативное;

— фактическое (деяние конкретного субъекта, нарушающее правовые предписания);

— процессуальное (акт компетентного органа о наложении взыскания).

Фактическим основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение, т. е. противоправное виновное действие (бездействие), выражающееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств, за которое установлена ответственность в виде применения налоговых санкций [2, с. 305]. Исходя из анализа данного определения выделяются важнейшие общепризнанные признаки налогового правонарушения: противоправность, виновность и наказуемость, на что прямо указывает ст. 2.1 КоАП РБ.

Налоговое правонарушение — это деяние виновное, т. е. сознательное; отношение правонарушителя к нему заслуживает упрека, порицаемо [12, с. 62]. Под виновностью понимают проявление умысла или неосторожности в деяниях обязанного лица. Виновность означает понимание или осознание лицом противоправности (недопустимости) своего поведения.

В.А. Круглов данный признак называет единственным основанием для привлечения лица к административной ответственности [5, с. 51].

Следует при этом различать вину как элемент субъективной стороны состава правонарушения и виновность как признак правонарушения. Виновность характеризует деяние как противоправное и присуща всем правонарушениям, а вина позволяет квалифицировать отдельное правонарушение [10, с. 95].

Другой признак  налогового правонарушения — наказуемость. Наказуемость представляет собой возможность применения к виновному лицу юридических санкций. КоАП РБ не употребляет термин «наказание»: для отражения признака наказуемости деяния используется понятие «взыскание». Представляется, что отказ от термина «наказание» подчеркивает отсутствие задачи покарать виновное лицо, а угроза наложения административного взыскания служит закрепленной в ст. 1.2 КоАП РБ цели предупреждения совершения правонарушения. На наказуемость как признак налогового правонарушения указывает ч. 5 ст. 22 НК РБ, согласно которой за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на плательщика обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательными актами [8].

Основной признак, отличающий налоговое правонарушение от иных административных правонарушений — противоправность. Выражением противоправности деяния может служить либо нарушение запрета, прямо установленного в налоговом законе, либо невыполнение возложенных на субъект налоговых правоотношений обязанностей.

Полагаем, что, говоря о признаке противоправности, следует рассмотреть еще одно свойство налогового правонарушения — его общественно вредный характер. Любое нарушение установленных правил поведения причиняет вред сложившимся общественным устоям, охраняемым государством, и осуждается обществом. Выбор способа защиты тех или иных общественных отношений связан со степенью причиненного в результате совершения налогового правонарушения вреда.

Вместе с тем законодатель не всегда закрепляет признак общественной вредности правонарушения в его легальной дефиниции. Подтверждением тому являются постоянно ведущиеся в юридической науке споры о необходимости выделения общественной вредности в качестве самостоятельного признака налогового правонарушения, его содержании (общественная вредность или общественная опасность), а также о необходимости законодательного закрепления этого признака.

По нашему мнению, административное (налоговое) правонарушение, несомненно, обладает признаком общественной вредности, однако вред, который может быть причинен таким деянием, не настолько велик, чтобы представлять опасность для общества. По этой причине признак общественной вредности отсутствует в легальной дефиниции налогового правонарушения.

Практически все исследователи, говоря о признаках административного налогового правонарушения, включают в их число понятие «деяние». На наш взгляд, деяние — это не признак, а сама сущность понятия правонарушения. Именно данной категории и присущи все признаки, содержащиеся как в легальной дефиниции правонарушения, так и при обозначении дополнительных особенностей налогового правонарушения.

Данные признаки являются общими, базирующимися на понимании сущности правонарушения как такового. Кроме того, часто в юридической литературе в качестве признаков правонарушения против порядка налогообложения выделяют отличительные особенности субъекта налогового правонарушения [7, с. 118], наличие вредных последствий и причинной связи между деянием и его последствиями [11, с. 360]. Полагаем, что данные признаки характеризуют состав правонарушения и должны рассматриваться самостоятельно.

Таким образом, признаки налогового правонарушения вытекают из общего понятия административного правонарушения и должны рассматриваться через призму его признаков.

Основным критерием, лежащим в основе отграничения налогового правонарушения от иных административных правонарушений, является признак противоправности.

Налоговое (административное) правонарушение не обладает признаком общественной опасности, присущим преступлению, поскольку по своей сути является деянием общественно вредным, что закреплено законодательно в определении административного правонарушения в КоАП РБ через признак противоправности. Признак общественной вредности, присущий налоговым правонарушениям, поглощается признаком противоправности и не требует отдельной правовой регламентации.

Состав налогового правонарушения. Только при наличии совокупности признаков налогового правонарушения можно говорить о наступлении ответственности. Такую совокупность принято именовать составом правонарушения. Юридическая разработка состава правонарушения, более адекватная нормативная его фиксация являются важным условием обеспечения правоприменительной практики и, следовательно, защиты прав и свобод граждан.

В законодательстве Республики Беларусь отсутствует понятие «состава административного налогового правонарушения», но сущность данного понятия обозначена его содержанием и вытекает из налогово-правовых норм.

Рассмотрим позиции юридической науки относительно состава административного правонарушения. Под составом административного правонарушения понимают совокупность закрепленных нормативными правовыми актами признаков (элементов), наличие которых может повлечь административную ответственность [1, c. 246]. Основанием для применения административных санкций может быть только совершение лицом правонарушения, которое содержит все признаки состава; отсутствие какого-либо элемента состава правонарушения означает отсутствие состава в целом.

В налоговом правонарушении различают четыре элемента состава: объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону правонарушения.

Объектом административного правонарушения является то, на что направлено, на что посягает конкретное совершенное правонарушение. В этой связи родовым объектом административного налогового правонарушения следует считать общественные отношения, которые обеспечивают оптимальное функционирование установленной системы налогообложения.

Родовой объект можно разделить на несколько видовых, каждый из которых состоит из определенного количества близких по характеру непосредственных объектов. А.Н. Крамник предлагает свою классификацию видовых объектов. К первому видовому объекту он относит общественные отношения, позволяющие осуществлять обязанность по исчислению налогов, сборов (пошлин). Вторым видовым объектом он считает общественные отношения, позволяющие исполнять обязанность по уплате, удержанию и перечислению налогов, сборов (пошлин), а также представлять документы для осуществления соответствующего контроля. Третий видовой объект — общественные отношения, позволяющие банковским учреждениям исполнять обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, и четвертый — общественные отношения, позволяющие иметь при реализации товаров, оказании услуг документ, предусмотренный законодательством о едином налоге, или обеспечить зачисление выручки от реализации товаров на счета банковских учреждений [4, с. 45].

Непосредственным объектом состава налогового (административного) правонарушения являются конкретные общественные отношения в отрасли налогового права. Установление непосредственного объекта каждого налогового правонарушения — необходимое условие правильной квалификации совершенного деяния.

Важнейшим признаком состава правонарушения является объективная сторона. Объективная сторона налогового правонарушения —это система предусмотренных нормами административного и налогового права признаков, характеризующих внешние проявления правонарушения в объективной действительности [11, с. 360]. Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий, так и путем бездействия, т. е. неисполнения предписываемых актами налогового законодательства обязанностей. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены — в форме действий или бездействия.

В финансовом (налоговом) праве чаще встречаются правонарушения, выраженные в форме бездействия (непредставление налогоплательщиком в срок, определенный законодательством, налоговой декларации (расчета)), что обусловлено закреплением обязанностей подчиненного субъекта финансового правоотношения в основном в виде позитивных обязываний [9, c. 123]. Кроме того, большинство составов налоговых правонарушений являются формальными, не требующими наступления последствий. Следовательно, и признак причинно-следственной связи между деянием и наступившими последствиями не может быть универсальным для всех административных правонарушений в сфере налогообложения.

Еще один элемент состава административного налогового правонарушения — субъект налогового правонарушения, т. е. совершившее правонарушение лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством может быть возложена налоговая ответственность. Субъект налогового правонарушения является специальным, что связано с необходимостью нарушения норм налогового законодательства для совершения налогового правонарушения. Наличие у лица индивидуально определенной обязанности действовать, вытекающей из профессиональных либо служебных функций или из предшествующего правомерного либо неправомерного поведения этого лица, создающего необходимость и обязанность активной деятельности, характеризует его как специального субъекта [9, c. 155].

Субъектом налогового правонарушения может быть и физическое лицо, и организация, т. е. плательщики налогов. Кроме того, специальным субъектом налоговых правонарушений является индивидуальный предприниматель.

Из вышеизложенного следует, что понятие «субъект правонарушения» — необходимый элемент правильной квалификации налогового правонарушения, при этом характеристики личности правонарушителя имеют немаловажное значение для определения смягчающих и отягчающих обстоятельств совершения правонарушения и в конечном итоге влияют на размер административного взыскания. Субъект налогового правонарушения не всегда является субъектом административной ответственности; он может быть привлечен только к административной ответственности, к финансовой (налоговой) ответственности.

Как белорусские, так и российские авторы  обращают внимание на такую особенность  субъекта налогового правонарушения — физического лица, как деликтоспособность. Причем данный признак отличен от правоспособности и дееспособности и означает способность лица нести юридическую ответственность за совершенное им деяние.

Субъективная сторона налогового правонарушения характеризует внутреннюю сторону налогового правонарушения (в отличие от внешнего проявления, которое соответствует объективной стороне) и отражает внутренний мир лица, совершающего налоговое правонарушение, те психические процессы, которые происходят в его сознании и воле. Поэтому субъективная сторона налогового правонарушения может быть определена как психическая деятельность лица в момент совершения правонарушения или его психическая деятельность, непосредственно связанная с налоговым правонарушением. Ее ядром является вина, которая может существовать в форме умысла и неосторожности [12, с. 361].

Понятие вины содержится в КоАП РБ и различается в зависимости от субъекта правонарушения. Для физического лица вина — психическое отношение к совершенному им противоправному деянию, выраженное в форме умысла или неосторожности [3, ст. 3.1]. Юридическое же лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что этим юридическим лицом не соблюдены нормы (правила), за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, и данным лицом не были приняты все меры по их соблюдению [3, ст. 3.5]. При этом в большинстве административных налоговых правонарушений форма вины не определена и поэтому не влияет на квалификацию правонарушения. Тем не менее, данный признак не должен нивелироваться, поскольку форма вины может быть учтена при выборе вида и  размера взыскания.

Выводы. Современный уровень развития общества и рыночных отношений, интеграция Республики Беларусь в международное сообщество требуют постоянного внимания к проблеме сущностно-содержательной характеристики налогового правонарушения. Поэтому целесообразно выделить общее понятие налогового правонарушения как юридически наказуемого противоправного виновного деяния, состоящего в неисполнении или ненадлежащем исполнении плательщиком возложенных на него налоговым законодательством обязанностей.  В этой связи предлагаем внести изменения и дополнения в ч. 1 п. 5 ст. 22 НК РБ, изложив ее в следующей редакции:

«Невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на плательщика обязанностей признается налоговым правонарушением и влечет применение ответственности в соответствии с законодательными актами».

Налоговое правонарушение обладает такими признаками, как противоправность, виновность и наказуемость. Признак противоправности является основным, отличающим налоговое правонарушение от иных административных правонарушений. Налоговое правонарушение не обладает признаком общественной опасности, но причиняет ущерб экономическим интересам государства. Признак общественной опасности (вредности), присущий налоговым правонарушениям, поглощается признаком противоправности и не требует отдельной правовой регламентации.

Список литературы

1. Административное право. Ч. 2. Административно-деликтное право. Особенная часть: учеб. пособие / А.Н. Крамник [и др.]; под ред. А.Н. Крамника. Минск: Изд. центр БГУ, 2010.

2. Заяц Т.Е. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / Т.Е. Заяц, И.Е. Бондарь; под ред. Т.Е. Заяц. 4-е изд. Минск: Вышэйшая школа, 2007.

3. Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях от 21.04.2003 № 194-З.  URL: http://etalonline.by/?type=text&regnum= Hk0300194#load_text_none_1_

4. Крамник А. Виды административных налоговых правонарушений: некоторые вопросы // Юсти-ция Беларуси. 2010. № 7. С. 45—49.

5. Круглов В.А. Административно-деликтное право. Минск: Амалфея, 2007.

6.  Кудрявцева Е. Модернизация административной ответственности в сфере налогообложения. URL: http://www.lawbelarus.com/repub2008/ ub07/ text07130.htm (дата обращения: 04.12.2012).

7. Ладутько В.К. Административные правонарушения против порядка налогообложения: понятие и признаки // Право.by. 2011. № 1. С. 115–121.

8. Налоговый Кодекс Республики Беларусь от 19.12.2002 № 166-З (Общая часть) // Нац. реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. № 4. 2/920.

9. Пилипенко А.А. Курс финансового права: учеб. пособие. Минск: Книжный Дом, 2010.

10. Томилин О.О. Административная ответственность юридических лиц за правонарушения в финансовой сфере: дис. ... канд. юрид. наук.  Саратов, 2003.

11. Финансовое право Российской Федерации: учеб. / П.Н. Бирюков [и др.]; отв. ред. М.В. Карасева. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2009.

12. Юстус О.И. Конспект лекций по спецкурсу «Финансово-правовая ответственность в сфере налогообложения (налоговая ответственность)».  URL: http://rudocs.exdat.com/docs/index-71875. html?page=4  (дата обращения: 15.01.2015).