Унификация контрольной деятельности в странах Евросоюза: правовой и управленческий аспекты

УДК 341.217(4): 347.73

Страницы в журнале: 127-131 

В.В. КОТОВ,

кандидат экономических наук,  доцент кафедры правовой бухгалтерии и финансово-экономической экспертизы Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России

Исследуются современные тенденции в правовом регулировании аудита в странах Евросоюза. Проанализировано влияние управленческих теорий на унификацию права, регулирующего независимую финансово-контрольную деятельность. Сформулированы актуальные проблемы современного обязательного аудита с позиций права и теории управления.

Ключевые слова: обязательный аудит, директивы Евросоюза, аудиторы.

Unification of control activity in the EU countries: legal and administrative aspects

Kotov V.

This article investigates the current trends in the legal regulation of auditing in the EU countries. It regards the influence of management theories to unify law governing independent financial control activities. The article formulates topical problems of modern statutory audits from the standpoint of law and control theory.

Keywords: statutory audit, the directives of the European Union, the auditors.

Развитие негосударственного финансового контроля в странах ЕС определяется не только специальными директивами Евросоюза, но и национальными программами совершенствования различных видов налогово-финансового контроля, учитывающими исторические, культурные и социально-экономические особенности конкретной страны.

Необходимо отметить, что в странах ЕС применяются две основные модели корпоративного управления: континентальная, при использовании которой компания в значительной степени контролируется «блоком держателей акций»[1] — отдельных лиц, групп лиц или организаций, которым принадлежит большинство голосов на ежегодном общем собрании акционеров; и англосаксонская модель с характерной для нее гомогенной структурой акционерного капитала. Преобладает, несомненно, первая модель, причем в наиболее выраженной форме, когда компания контролируется одним доминирующим акционером (семьей или отдельным лицом), владеющим большим пакетом акций (не менее 20% от их общего числа), и осуществляет надзор, даже не обладая большинством голосов. Это достигается за счет использования двух видов акций (простых и привилегированных), заключения соглашений акционеров и применения сложных пирамидальных схем собственности, в которых контроль достигается на основе права собственности на одно или несколько акционерных обществ, в свою очередь владеющих акциями первой компании.

Каждая из указанных моделей корпоративного управления заключает в себе потенциальную опасность возникновения конфликта интересов, приводящего к нарушению прав групп заинтересованных лиц, включая миноритарных акционеров. В континентальной модели это противоречие между мажоритарными и миноритарными акционерами, и оно разрешается, как правило, не в пользу последних. В англосаксонской (англо-американской) модели это другое противоречие — между администрацией (менеджментом) и многочисленными акционерами, не имеющими особых привилегий в системе управления компанией. Достаточно распространенной точкой зрения европейских авторов[2] является априорное преимущество континентальной (двухуровневой) системы управления в сравнении с одноуровневой англо-американской, поскольку в первой модели администрация лишена многих правомочий, связанных со стратегическим управлением, и вследствие этого агентская проблема не имеет объективных предпосылок. Вместе с тем данная позиция не вполне объективна, поскольку деятельность надзорного комитета или другого аналогичного органа не обязательно осуществляется в интересах миноритарных акционеров или других заинтересованных групп. Например, финансовый скандал, связанный с корпоративным мошенничеством в группе компаний «Пармалат», выявил недостатки именно континентальной модели, а отсутствие большого числа аналогичных громких процессов может определяться относительной закрытостью европейских компаний. В этой связи эффективность внешнего аудита в европейских компаниях вызывает обоснованное сомнение, поскольку, как показал Д.С. Коффи, этот вид налогово-финансового контроля ориентирован именно на решение агентской проблемы[3].

В начале 2005 года был создан Европейский форум по корпоративному управлению для координации деятельности в этой сфере на всей территории ЕС. Принципиальный подход Еврокомиссии был сформулирован ее представителем Ч. Маккриви, который заявил: «...мы не собираемся создавать европейский кодекс корпоративного управления. Мы не видим в этом необходимости, и если бы нам удалось в настоящее время сформировать такой документ, то это был бы беспорядочный политический компромисс, который едва ли помог бы инвесторам получить полную информацию о корпоративном управлении»[4]. Приоритетом форума стало исследование существующих национальных кодексов корпоративного управления для того, чтобы определить, имеет ли место их конвергенция и есть ли возможности для ее осуществления.

Указанный подход продолжает оказывать непосредственное воздействие на состояние налогово-финансового контроля в странах ЕС. В частности, он применялся при работе над новой версией Восьмой директивы ЕС от 10.04.1984 № 84/253/ЕЕС «О назначении лиц, ответственных за осуществление обязательного аудита бухгалтерских документов» (далее — Восьмая директива), посвященной регулированию обязательного аудита в странах Евросоюза. Вместе с тем появлению 17 мая 2006 г. новой редакции Восьмой директивы № 2006/43/ЕС «Об обязательном аудите годовой и консолидированной отчетности» (далее — Восьмая директива 2006 года) предшествовала публикация целого ряда концептуальных документов, разъясняющих позицию Еврокомиссии по данному вопросу. В частности, в октябре 2003 года было опубликовано Сообщение Еврокомиссии Европарламенту и Совету Европы «Укрепление института аудита в ЕС»[5]. При этом работа, связанная с реформированием аудита, была начата еще в 1998 году, когда Еврокомиссия подготовила предложение о создании в ЕС комитета по аудиту, чтобы способствовать более тесному сотрудничеству представителей аудиторской профессии стран—участниц ЕС. Для повышения качества обязательного аудита предлагалось развивать внешний контроль качества, совершенствовать аудиторские стандарты и обеспечивать независимость аудиторов. На основе этих предложений Еврокомиссия опубликовала Рекомендации от 15.11.2000 № 201/256/ЕС о минимальных требованиях к качеству при осуществлении обязательного аудита в ЕС, а 16 мая 2002 г. — Рекомендации № 2002/590/ЕС по обеспечению независимости аудиторов, проводящих обязательный аудит в ЕС. В частности, указанные рекомендации содержали принципиально новый подход к обеспечению независимости аудиторов: обязательный аудит не должен проводиться, если между аудитором и его клиентом существуют деловые, финансовые, трудовые и иные отношения (включая оказание неаудиторских услуг), которые информированная и компетентная третья сторона могла бы интерпретировать как компрометацию независимости аудитора.

Вместе с тем, принимая во внимание широкий общественный резонанс, вызванный крахом американской компании Enron в 2002 году, Еврокомиссия была вынуждена рассмотреть проблемы обязательного аудита в более широком контексте совершенствования корпоративного управления. В частности, поступило предложение модернизировать Восьмую директиву для того, чтобы сформировать концептуальную правовую основу для всех обязательных аудиторских проверок, проводимых в Евросоюзе. Предполагалось, что единые принципы обязательного аудита должны применяться также аудиторскими фирмами стран, не входящих в Европейский союз, если они проводят аудит компаний, котирующих свои ценные бумаги на фондовых биржах ЕС.

Необходимо отметить, что Восьмая директива действовала с 1984 года без изменений и дополнений, поскольку в ней регламентировался набор требований к физическим и юридическим лицам, которые могут быть допущены к проведению обязательного аудита. Поэтому Восьмую директиву следовало дополнить набором элементов для обеспечения соответствующей инфраструктуры обязательного аудита (общественным контролем, дисциплинарной ответственностью аудиторов, системой обеспечения качества, использованием стандартов аудита, гарантией независимости этических кодексов). Кроме того, Восьмая директива должна была содержать четкие принципы, на которых будут основываться все установленные законом аудиторские проверки, проводимые в рамках ЕС.

Еврокомиссия предусмотрела обязательное использование международных стандартов аудита при проведении обязательного аудита во всех странах—членах ЕС, начиная с 2005 года. В этой связи критическому анализу подверглась деятельность Комитета по международным стандартам аудита и подтверждению достоверности информации — одного из постоянных технических подразделений Международной федерации бухгалтеров. Деятельность комитета была признана Еврокомиссией недостаточно прозрачной и не в полной мере отвечающей интересам общества, поскольку в составе комитета представлены исключительно профессионалы в области бухгалтерского учета и аудита, а не пользователи финансовой отчетности.

Поэтому Еврокомиссия рекомендовала создать независимый от Международной федерации бухгалтеров орган, ответственный за разработку аудиторских стандартов, который действовал бы в интересах пользователей отчетности и был подотчетен структурам Евросоюза.

Кроме того, отмечалось, что общественный контроль является основным элементом в поддержании доверия к аудиторской функции, поэтому необходимо создать специальную инфраструктуру надзорных органов стран-участниц, обеспечивающую обмен информацией между ними, а также распространение передового опыта и совместное обсуждение возникающих проблем.

При этом наиболее важными были названы следующие аспекты общественного надзора, осуществляемого на всей территории ЕС:

— сфера контроля (специальное образование, лицензирование, установление стандартов качества, функционирование дисциплинарной системы);

— полномочия по надзору (расследования и дисциплинарные полномочия);

— состав надзорных советов (привлечение специалистов неаудиторской профессии, надлежащие процедуры назначения);

— прозрачность контроля (публикация ежегодных программ работы и отчетов о деятельности);

— независимое финансирование (привлечение финансовых ресурсов, не принадлежащих профессиональным бухгалтерским или аудиторским организациям).

Проблемы внутреннего контроля рассматривались Еврокомиссией недостаточно подробно и вследствие этого в рекомендациях фигурировали только предложения о целесообразности назначения аудиторских комитетов, а также об использовании отдельного отчета о состоянии внутреннего контроля, направляемого в аудиторский комитет. Вместе с тем функции аудиторского комитета и внутреннего контроля Еврокомиссией практически рассмотрены не были.

Как уже отмечалось, Восьмая директива 2006 года была выпущена в дополнение к предшествующим законодательным актам ЕС по аудиту и финансовой отчетности (директивам ЕС от 25.07.1978 № 78/660/ЕЕС о годовой отчетности определенных видов компаний, от 13.06.1983 № 83/349/ЕЕС о сводной отчетности, от 08.12.1986 № 86/635/EEC о ежегодной отчетности и консолидированной отчетности банков и других финансовых институтов, от 19.12.1991 № 91/674/EEC о ежегодной отчетности и консолидированной отчетности страховых организаций, а также Восьмой директиве)[6].

Восьмая директива 2006 года уточняет обязанности присяжных аудиторов, устанавливает требования к обеспечению их независимости, регламентирует внешний контроль качества аудита и общественный надзор над аудиторской профессией, определяет основы межнационального рынка аудиторских услуг в странах ЕС.

В частности, аудиторские фирмы, осуществляющие обязательный аудит публичных компаний, обязаны предоставлять общественности информацию о самой фирме и профессиональном объединении, к которому она принадлежит. В отчете следует указывать дату последней проверки качества аудита, раскрывать политику фирмы в сфере непрерывного повышения квалификации персонала, а также сообщать сведения о содержании дополнительных (сопутствующих аудиту) услуг, оказываемых фирмой. Специальные требования сформулированы в отношении деятельности аудиторских комитетов и организационных аспектов их взаимодействия с аудиторами. При этом процесс назначения аудиторов должен проходить под контролем аудиторского комитета, а аудиторы обязаны сообщать аудиторскому комитету о существенных недостатках корпоративного управления и внутреннего контроля, выявленных в ходе проверок.

Важно, что Восьмая директива 2006 года обязывает создавать аудиторские комитеты во всех компаниях, представляющих общественный интерес в силу специфики своей деятельности, величины или числа задействованных работников, а не только в субъектах, реализующих свои ценные бумаги на фондовых рынках, что создает предпосылки для более широкого обеспечения независимости аудиторов в европейской экономике. Использование аудиторских комитетов и эффективных систем внутреннего контроля позволяет свести к минимуму финансовые и оперативные риски, а также повысить качество финансовой отчетности. Вместе с тем согласно п. 24 Восьмой директивы 2006 года государства—члены ЕС вправе самостоятельно устанавливать роль неисполнительных директоров и наблюдательных советов в определении функций аудиторских комитетов. При этом допускается полная или частичная передача функций аудиторских комитетов наблюдательным или административным органам. На наш взгляд, указанный подход не может расцениваться как последовательное применение принципов обеспечения независимости, продекларированных в Рекомендациях Еврокомиссии  от 16.05.2002 № 2002/590/ЕС. Передача функций аудиторского комитета любым административным органам способствует появлению конфликта интересов, что доказано корпоративной практикой всех экономически развитых стран. В то же время делегирование указанных функций наблюдательному совету, в состав которого не входят исполнительные директора, является вполне обоснованной альтернативой, поскольку отражает интересы акционеров и иных пользователей отчетности. В числе безусловно оправданных требований Восьмой директивы 2006 года следует также назвать прямой запрет на подчинение аудиторского комитета исполнительному комитету.

Кроме того, аудиторам вменяется в обязанность анализ влияния на их профессиональную независимость таких обстоятельств, как оказание дополнительных (сопутствующих аудиту) услуг, принятие предложений о проведении аудита от новых клиентов, длительность обслуживания имеющихся клиентов партнерамиаудиторами с учетом необходимости их ротации, причем подобную информацию следует доводить до сведения аудиторских комитетов. Рекомендуемой практикой для публичных компаний является сокращение числа услуг, не имеющих отношения к аудиту, или даже полный отказ от их предоставления.

Восьмая директива 2006 года устанавливает в странах ЕС единые принципы функционирования компетентных органов надзора, осуществляющих назначение, регистрацию, внешний контроль и применение мер дисциплинарного воздействия к аудиторам и аудиторским фирмам. При этом все аудиторские фирмы и аудиторы, удостоверяющие отчетность компаний, реализующих свои ценные бумаги на фондовых рынках стран ЕС, должны быть включены в национальную систему надзора, организованную в соответствии с указанными принципами. Работа органов государственного надзора стран—членов ЕС должна быть прозрачной и скоординированной. Согласно Восьмой директиве 2006 года обязательный аудит должен проводиться аудиторами и аудиторскими организациями, имеющими разрешение на ведение аудиторской деятельности в той стране ЕС, в которой проводится обязательный аудит.

Вместе с тем у аудиторов и аудиторских организаций стран ЕС появляется реальная возможность для расширения бизнеса за счет выхода на общеевропейский рынок, поскольку профессиональная аттестация в одной из стран Евросоюза означает теперь автоматическое признание этих квалификационных документов во всех странах—членах ЕС. Более того,

даже аудиторы из стран, не входящих в ЕС, могут воспользоваться указанными преимуществами, если национальная система подготовки, аттестации и контроля над деятельностью аудиторов и аудиторских фирм соответствует общим требованиям, предъявляемым к странам-участницам.

Указанный подход значительно изменяет сложившуюся протекционистскую политику многих европейских стран по законодательному ограничению деятельности иностранных аудиторских фирм на внутреннем рынке, что теоретически должно способствовать созданию условий для повышения качества аудита. Вместе с тем, принимая во внимание значительную монополизацию на рынке аудиторских услуг и реальное соотношение конкурентного потенциала фирм «Большой четверки» и прочих участников рынка, следует признать: в данной сфере с высокой долей вероятности проявятся негативные аспекты глобализации, для них еще предстоит разработать компенсационные механизмы.

В Восьмой директиве 2006 года нашла отражение концепция прозрачности информации об аудиторских фирмах, включающая ряд обязательных требований, которые должны быть обеспечены в государствах—членах ЕС. Аудиторские фирмы, проводящие обязательный аудит в общественных интересах, обязаны публиковать на своих сайтах в течение 3 месяцев после окончания каждого финансового года годовые отчеты, включающие, в частности, описание системы внутреннего контроля качества аудиторской фирмы и заявление администрации или органа управления об эффективности ее функционирования.

Восьмая директива 2006 года вступила в действие в 2006 году, и для стран—членов ЕС был установлен двухгодичный период для внесения необходимых изменений в национальное законодательство, регулирующее обязательный аудит. В настоящее время представители Еврокомиссии констатируют выполнение указанного требования во всех государствах-членах. Вместе с тем в 2008 году был возобновлен мандат Европейского форума по корпоративному управлению (конвергенции корпоративного управления), который принимает заявления, формирует рекомендации для Еврокомиссии и ежегодно публикует доклад о своей деятельности.

План работы форума на 2009—2011 гг. предусматривает оценку эффективности системы мониторинга и дисциплинарной ответственности в государствах-членах, которые используют национальные кодексы корпоративного управления[7].

Таким образом, в странах ЕС наибольшее внимание на межгосударственном уровне продолжает уделяться одному из видов налогово-финансового контроля — обязательному аудиту, для совершенствования которого уже создана информационная и административная инфраструктура, включающая законодательное регулирование. В то же время развитие таких видов налогово-финансового контроля, как внутренний контроль и аудит, рассматривается в контексте корпоративного управления, причем формирование единого европейского кодекса корпоративного управления пока не считается перспективной проблемой. Указанный подход учитывает значительное многообразие механизмов корпоративного контроля, используемых в странах—членах ЕС, и вместе с тем не создает базу для качественного совершенствования налогово-финансового контроля на принципиально новой теоретической основе. Большинство рекомендаций, отраженных в директивах ЕС и сообщениях Еврокомиссии, содержат предложения, сформированные еще в конце ХХ века в серии национальных инициатив, таких как Комитет Кэдбери и Комиссия Тредвэя, созданных без учета специфики Евросоюза. Однако исследовательская работа независимых организаций, таких как RiscMetrics Group, опубликовавшей вместе с соисполнителями в 2009 году «Отчет о практике мониторинга и дисциплинарной ответственности в сфере корпоративного управления стран—членов ЕС»[8], позволяет надеяться на коренное изменение сложившейся ситуации.

Библиография

1 Calder A. Corporate governance: a practical guide to the legal frameworks and international codes of practice. — Cornwell, 2007. P. 26

2 См.: Hopt K.J., Leyens P.C. Board Models in Europe: Recent Developments of Internal Corporate Governance Structures in Germany, the United Kingdom, France, and Italy // European Company and Financial Law Review. 2004. P. 135—168.

3 http://www.law.columbia.edu

4 McCreevy C. European Commissioner for Internal Market and Services // European Corporate Governance Forum. 20 Jan. 2005.

5 http://www.europa.eu

6 http://www.europa.eu

7 http://www.europa.eu

8 www.riskmetrics.com