Экономико-криминалистический анализ документов при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы

С.А. ЗВЯГИН,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Воронежского института МВД России

Экспертное исследование бухгалтерских документов производится в тесной взаимосвязи и взаимодействии с такими смежными с бухгалтерской экспертизой экспертными исследованиями, как техническая и почерковедческая экспертизы. Экспертиза бухгалтерских документов в силу ее значимости и важности заслуживает придания ей особого статуса отдельного направления судебно-бухгалтерской экспертизы.

Нередко нарушения законности и финансовой дисциплины скрываются за внешне правильно оформленными документами. Поэтому значение экспертизы бухгалтерских документов, а тем более их предварительное исследование, особенно велико не только при выявлении экономических преступлений, но и для профилактики правонарушений в экономической и финансово-хозяйственной деятельности различных субъектов.

Количество способов совершения экономических преступлений и правонарушений, игнорирования финансовой дисциплины имеют широкий диапазон. Более того, современная экономическая ситуация порождает множество новых способов и приемов их совершения. В наиболее криминализированных сферах экономики (торгово-закупочная, строительство, сфера предоставления услуг, производство и продажа бензина и горюче-смазочных материалов, туристский бизнес) преступники применяют не более 20 способов совершения преступлений с использованием данных бухгалтерского учета и отчетности, вызывающих необходимость в проведении бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы.

Можно выделить следующие способы совершения экономических преступлений, связанных с ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности в условиях переходной экономики:

· способы, связанные с созданием фиктивных организаций и осуществлением виртуальных платежей;

· способы и схемы, основанные на использовании пробелов в учетном законодательстве и подзаконных актах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского, налогового учета и составления отчетности;

· способы интеллектуального подлога в бухгалтерской документации;

· способы, при которых заведомо искаженные данные учета появляются вследствие материального подлога (подделки) документов.

К последней группе относятся использование фиктивных закупочных документов, подделка финансово-расчетных документов, дописки в ведомостях на получение наличных денежных средств, составление подложных документов по списанию материалов в производство и других видов товарно-материальных ценностей по различным основаниям, частичное или полное уничтожение бухгалтерских документов после совершения сделки, ведение двойного бухгалтерского учета и др.

Комплекс бухгалтерских, уставных и иных документов финансово-экономической деятельности организации является одним из наиболее важных материально фиксированных носителей и источников информации о способах, времени и месте совершения экономического преступления, сумме материального ущерба и виновных в совершении преступления лицах. При этом сами бухгалтерские и иные документы приобретают статус вещественных доказательств, являются носителями следов преступления, подлежат тщательному экспертному исследованию и в уголовном деле не могут быть заменены копиями.

Особый юридический статус документов с материальным подлогом требует специальных мер обращения с ними при их обнаружении, осмотре и изъятии, влияет на тактику отдельных этапов профилактической экспертной работы. Следственные действия, как правило, включают в себя выемку документов, следственный осмотр документов, обыск производственных, служебных и иных помещений, допрос руководителя, главного бухгалтера и сотрудников организации, назначение и производство бухгалтерской экспертизы. Эти мероприятия должны проводиться при непосредственном участии специалиста — эксперта-бухгалтера. На практике чаще всего следственные действия не всегда производятся с учетом экономической и финансово-хозяйственной специфики исследуемого объекта и проводимых мероприятий.

Динамика расследования экономических преступлений, эффективность экспертно-бухгалтерской работы зависят от соблюдения правил и приемов работы с документами, результатов их первичного анализа, выявления признаков подделки и интеллектуального подлога. Необходимо систематизировать эти приемы, так как главным условием повышения качества и действенности экспертного исследования является правильная классификация приемов документального контроля. Отсутствие в специальной литературе классификации методических приемов выявления правонарушений приводит к тому, что многие деликты остаются необнаруженными либо не устанавливается достаточно оснований для возбуждения уголовного дела. Так, по результатам выборочного исследования материалов ревизий и проверок, передаваемых в правоохранительные органы, свыше 70% первичных материалов потребовали до возбуждения уголовного дела предварительной проверки и только менее 30% содержали необходимые данные для возбуждения уголовных дел.

При проверке документов необходимо обратить внимание на то, что нередко нарушения законности и финансовой дисциплины скрываются за внешне правильно оформленными документами. По содержанию операции в документе следует установить степень ее соответствия законодательству и внутренним распоряжениям хозяйствующего субъекта.

В специальной литературе приемы исследования учетных данных по выявлению экономических правонарушений подразделены на три группы: 1) исследование отдельного документа; 2) исследование нескольких документов, отражающих одну и ту же операцию или взаимосвязанные операции; 3) исследование учетных данных, отражающих движение однородного имущества.

Критерием такого разделения послужили противоречия, свидетельствующие о возможных злоупотреблениях. Они могут отражаться в документах в следующих формах:

· противоречия (несоответствие) в содержании отдельного документа;

· противоречия (несоответствие) между содержанием нескольких взаимосвязанных документов;

· отражение в учетных данных отклонений от обычного порядка движения однородных средств.

Несмотря на наличие определенной совокупности приемов исследования документов, сгруппированных по различным признакам, недостаточно раскрыты их возможности в выявлении преступлений в экономической сфере. Тем не менее путем обобщения данных специальных литературных источников и с учетом практики производства ревизий и бухгалтерских экспертиз эта проблема имеет оптимальное решение. Первоначально необходимо систематизировать специальные документальные методические приемы, рекомендуемые для использования при выявлении фактов нарушения законности.

Приемы документального экспертного контроля можно сгруппировать, выделив соответственно четыре локальные группы.

Первая группа может включать в себя проверку:

· арифметическую — позволяет обнаруживать хищение товарно-материальных ценностей и денежных средств путем завышения итогов в графах и строках платежных ведомостей и других документов, неправильного подсчета процентов и т. п. Проверку целесообразно производить с использованием компьютерной техники;

· нормативную — определяется правильность применения в документах цен, расценок, процента плановых накоплений, норм трудовых затрат, расхода сырья и материалов, соблюдения прочих нормативов. При обнаружении нарушений необходимо выявить их причины, выяснить их подлинный характер;

· соответствия отраженных операций установленным правилам — позволяет выяснить правомерность хозяйственных операций и обнаружить факты передачи товарно-материальных ценностей материально-ответственному лицу без проведения инвентаризации, бестоварные операции по передвижению запасов с одного объекта (склада) на другой с целью скрыть недостачу, нарушить срок сдачи материальных отчетов;

· подлинности документов и содержащихся в них реквизитов и записей — рекомендуется осуществлять для выявления фактов подлога. Так, при осмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток, травления, приписок и других изменений цифровых и иных записей. Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и печатей. Их необычная форма, разный размер одних и тех же знаков, неправильный текст и другие признаки могут указывать на подлог;

· соблюдения правил составления и оформления документов — дает возможность выявлять не только нарушения, но и скрываемые за ними злоупотребления. При обнаружении нарушений следует тщательно изучить их причины и проверить их связь с возможными злоупотреблениями.

Осмотр документов с целью выявления подлога должен сочетаться с проверкой соблюдения правил составления и оформления документов, поскольку нарушение этих правил во многих случаях бывает связано именно с подлогом. Необходима проверка отраженных в документе операций по существу. Целесообразно использовать некоторые приемы выявления подлогов, например по формальным признакам, когда сопоставляются разные экземпляры одного и того же документа, копии документа с подлинником.

Ко второй группе относятся следующие приемы:

· встречная проверка;

· сопоставление документов, отражающих операции, с документами, обосновывающими их;

· сопоставление первичных и производных документов;

· сопоставление документов, отражающих взаимосвязанные операции;

· проверка объективной возможности операций.

Важно избежать упрощенного толкования некоторых приемов документального контроля. Так, одни авторы под встречной проверкой понимают сопоставление двух экземпляров одного и того же документа в различных организациях (или подразделениях одной организации) или проверку только корреспондирующих счетов. Такая трактовка встречной проверки может быть слишком упрощенной. Применение этого приема по схеме «сопоставление двух экземпляров одного и того же документа» не позволяет полностью выявить экономические правонарушения. Встречная проверка должна охватывать при необходимости все документы, отражающие одну и ту же операцию или взаимосвязанные операции, затрагивающие различные субъекты хозяйствования или различные подразделения одной организации.

Другие авторы не видят разницы между проверкой двух экземпляров одного и того же документа и проверкой двух различных документов, характеризующих одну и ту же операцию. В их понимании сущность встречной проверки заключается в сопоставлении двух экземпляров одного и того же документа или двух различных документов, связанных между собой единством операции.

Однако под встречной проверкой следует понимать сопоставление данных первичных документов, учетных регистров и корреспондирующих счетов исследуемого субъекта с одноименными или взаимосвязанными данными, относящимися к одним и тем же или взаимосвязанным операциям в других субъектах хозяйствования, а также в различных подразделениях проверяемой организации. Используя метод встречной проверки, можно выявлять злоупотребления, при которых двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон или вообще не отражаются одной из них (неоприходование полученных от поставщика материальных ценностей, наличие бестоварных операций и т. п.). Злоупотребления скрываются путем составления бестоварных документов или исправления данных в отдельных экземплярах документов и в учетных регистрах операций, которые были совершены.

Метод встречной проверки при исследовании документов целесообразно применять в тех случаях, когда необходимо установить достоверность хозяйственных операций, совершенных за исследуемый период. Наиболее распространенным методическим приемом является встречная проверка корреспондирующих счетов бухгалтерского учета, на которых отражена хозяйственная операция. Применяя дедуктивный методический прием исследования, эксперт-бухгалтер по данным главной книги проверяет правильность корреспонденции счетов бухгалтерского учета.

Актуальна проблема совершенствования встречных проверок с целью сформировать доказательную базу уголовного дела. Встречные проверки проводятся у партнеров исследуемой в экспертизе организации. В советской экономике они проводились с целью подтвердить подлинность первичных документов, являвшихся основанием для данных бухгалтерского учета и отчетности. Встречные проверки применялись и как метод контрольно-ревизионной проверки при проведении ревизий по обеспечению сохранности социалистической собственности (например, сверка товаросопроводительных документов поставщика и покупателя, грузоотправителя и грузополучателя).

Под подлинностью первичных документов раньше понималось их формальное содержание. Подлинностью документов подменялась их достоверность как необходимое свойство доказательств. Так, подлинный товаросопроводительный документ может не соответствовать реальному движению товарно-материальных ценностей, и сверка разных экземпляров товарно-транспортных накладных не позволяет выявить это несоответствие. Бухгалтерская экспертиза не исследует сведения о товародвижении, грузополучателях и грузоотправителях продукции и товаров как не относящиеся к предмету экспертизы.

Сущностью преступления в сфере экономики является заведомо искаженное отражение или неотражение в документах проведенных хозяйственных операций с денежными средствами и товарно-материальными ценностями. Формальные признаки документа при этом не соответствуют реальному содержанию хозяйственных операций. Для установления истины по уголовному делу недостаточно проводить проверку подлинности документа. Встречные проверки проводятся с целью выявить неправильное отражение (неотражения) в учете и отчетности отдельных сделок купли-продажи, комиссии, поручения, подряда, мены и др. Оперативным работникам за ориентир следует принимать письменную форму договора гражданско-правового характера, подтверждающего законность намерений партнеров по хозяйственным связям. Материальный интерес собственника или его представителя обусловливает заведомое искажение намерений в письменной форме договора. Это одна из причин, по которой судебно-бухгалтерская экспертиза не исследует сведения договоров гражданско-правового характера.

Несоответствие письменной формы договора действительным отношениям партнеров вводит в заблуждение оперативного работника уже в самом начале поиска. Заведомому искажению намерений партнеров в письменной форме договора соответствует заведомое внесение ложных сведений в первичные документы, подтверждающие выполнение договорных обязательств. В частности, безвозмездное изъятие и криминальное использование прибыли (части прибыли) может вуалироваться с помощью договоров поручения под видом так называемого взаимозачета. В первичные документы, подтверждающие выполнение такого договора, вносятся сведения об оплате за товары (продукцию, работы, услуги) по обязательствам поставщиков или других третьих лиц. В действительности этим способом прибыль выводится из хозяйственного оборота, затем обналичивается и присваивается. На основании формальных сведений документов оперативные работники делают выводы о неотражении в бухгалтерском учете гражданско-правовых сделок, после чего возбуждается уголовное дело. Вместе с тем представленные на экспертизу документы не относятся к деятельности исследуемой организации и обвиняемого лица, так как касаются деятельности его партнеров (дебиторов, кредиторов, других третьих лиц). К деятельности исследуемой организации как продавца не относятся расходы покупателей на оплату товаров (продукции, работ, услуг), хотя они  и получены от продавца, а также расчеты между дебиторами и кредиторами организации.

Выводы экспертизы, которая должна отвечать требованиям уголовно-процессуального законодательства, в таких случаях не соответствуют результатам оперативных и налоговых проверок, что осложняет предварительное расследование и судебное разбирательство из-за возникших противоречий между доказательствами. В настоящее время существует необходимость приведения встречных проверок в соответствие с требованиями теории доказательств и уголовно-процессуального законодательства. Совершенствование встречных проверок как одного из результативных методических приемов возможно путем их проведения с целью сформировать надежную свидетельскую базу уголовного дела как параллельного с экспертизой самостоятельного источника доказательств. Так, большое значение для проверки выводов эксперта имеет выяснение у получателей денежных средств, перечисленных исследуемой организацией, на какие цели использованы эти средства, когда целевое назначение платежей не соответствует фактическому содержанию операций. Это позволяет установить каналы незаконного изъятия доходов исследуемой организации, конкретные цели криминального использования прибыли, материальный источник возмещения нанесенного материального ущерба, причиненного преступлением.

В отличие от встречной проверки при применении приемов взаимного контроля сопоставляются различные по своему характеру документы и учетные данные, в которых отражена проверяемая хозяйственная операция как в пределах одного экономического субъекта, так и при его хозяйственных отношениях с контрагентами. Так, при сопоставлении документов, отражающих операции, с документами, их обосновывающими, выясняются противоречия между ними.

В случаях, когда для совершения каких-либо действий требуется документальное основание, необходимо сопоставить документы, отражающие эти действия, с документами, обосновывающими их, что дает возможность проверить реальность действий и их взаимное соответствие. Примерами могут служить сопоставление оплаченных счетов с договорами, приходными и расходными накладными, актами приемки выполненных работ, записей о списании материалов в отходы с актами о порче материалов, сметы на ремонт зданий и помещений с дефектными актами. Расхождения данных по документам и записям не всегда указывают на злоупотребления, тем не менее в случае выявления отклонений необходимо проверить, не связаны ли они с хищениями или с другими правонарушениями. Ошибочно мнение некоторых авторов, которые рекомендуют применять метод взаимного контроля операций и документов в исследованиях аналогично встречной проверке документов, но с той лишь разницей, что исследуются операции по документам, составленным в различных организациях.

Противоречия, выявляемые при сопоставлении первичных и производных документов, могут свидетельствовать о тех или иных злоупотреблениях. Противоречия могут выражаться в трех формах: 1) в производных документах отсутствуют записи об операциях, отраженных в первичных документах; 2) в производных документах есть записи об операциях, не отраженных в первичных документах; 3) в первичных и производных документах одни и те же операции отражены по-разному.

Отсутствие записей в производном документе свидетельствует о том, что к моменту его составления не было соответствующего первичного документа, или же он не был предъявлен, или же записи не были сделаны умышленно. Наличие записей об операциях, не отраженных в первичных документах, объясняется прежде всего изменением или уничтожением ранее имевшихся документов и, кроме того, злоупотреблением со стороны лиц, которые произвели записи в производных документах (устанавливать это рекомендуется исходя из записей в документах). Аналогичными причинами объясняется и неодинаковое отражение операций в первичных и производных документах. Для использования этого приема документального контроля необходимо исследовать производные документы, отражающие данные первичных документов.

Взаимная связь различных операций и отражающих их документов позволяет проверить эти операции путем взаимного контроля с использованием приема сопоставления документов, отражающих взаимосвязанные операции. Так, объем выполненных строительно-монтажных работ можно проверить по расходу материалов, начисленной заработной плате, отчетам о работе машин и механизмов. В свою очередь правильность начисления заработной платы, расхода материалов и других видов затрат можно проверить по документам, фиксирующим выполнение работ. Нередко возникают противоречия в документах, в которых реальность одних операций, отраженных в документах, исключает или ставит под сомнение действительность других. Противоречия выявляются проверкой объективной возможности соответствующих операций. Конкретные направления такой проверки различны и зависят от содержания исследуемых процессов.

Чаще всего объектом исследования оказываются операции по выполнению каких-либо работ или оказанию услуг. Исследуя их с точки зрения объективной возможности, рекомендуется выяснять следующее:

· было ли выполнение работ (оказание услуг) обеспечено необходимыми материалами, оборудованием, механизмами, трудовыми ресурсами;

· имелся ли объект работ (услуг);

· можно ли было физически выполнить работы;

· могли ли их выполнить лица, фамилии которых указаны в документах;

· имелись ли какие-либо другие обстоятельства, исключавшие возможность проведения работ или оказания услуг.

Третья группа включает в себя следующие приемы:

· восстановление суммового и количественного учета;

· сопоставление исполнительных и распорядительных документов;

· сопоставление документов, отражающих данные о предстоящих и выполненных работах;

· сопоставление групп документов, отражающих однотипные операции;

· аналитическую и логическую проверку документов.

Для обнаружения злоупотреблений в организациях может быть использован прием восстановления суммового и количественного учета. Восстановление учета не требует, чтобы документы заполнялись или оформлялись заново и подписывались соответствующими лицами, а заключается в воспроизведении хозяйственной операции в той форме, какую определяют учетные данные.

Лица, совершившие преступление, используя низкий уровень организации бухгалтерского учета, часто уничтожают первичные бухгалтерские документы и учетные регистры, в которых нашли отражение подложные записи о финансово-хозяйственных операциях. Это значительно затрудняет обнаружение оснований для производства документальной ревизии и возбуждения уголовного дела, получение доказательств о преступных действиях конкретных лиц, а следовательно, их разоблачение и привлечение к уголовной ответственности. Как правило, необходимость в восстановлении бухгалтерского учета частично или полностью возникает чаще всего при раскрытии или расследовании таких преступлений, как хищение чужого имущества путем присвоения, растраты; мошенничество в сфере предпринимательской деятельности; уклонение от уплаты налогов. Проблему восстановления бухгалтерского учета необходимо понимать в широком и узком смысле слова. В широком смысле — это восстановление систематических записей о финансово-хозяйственных операциях в учетных регистрах на основе первичных документов. Такое возможно, когда преступники совершили правонарушение и завуалировали его путем учинения подложных записей в первичных бухгалтерских документах и регистрах с последующим уничтожением или приведением в такое состояние, когда их использование не дает возможности получить необходимые данные.

Восстановление бухгалтерского учета в узком смысле слова — это восстановление аналитического учета, когда он сознательно не велся или не предусматривалось его ведение, однако имеются условия для его восстановления. Бухгалтерский учет можно всегда восстановить на основании соответствующих документов, имеющихся в бухгалтериях других экономических субъектов и коммерческих банках. Уголовно-процессуальным законодательством восстановление бухгалтерского учета возлагается полностью и проводится за счет той организации, в которой учет не велся или  были уничтожены документы по отдельным финансово-хозяйственным операциям.

Опубликованные результаты изучения ревизорской практики показывают, что ревизоры в отдельных случаях прибегают к восстановлению бухгалтерского учета при проведении ревизии и документальной проверки по заданию следователей, но только в случаях, когда это необходимо для ответов на вопросы, которые перед ними поставлены. С учетом того, что дать ответы на поставленные вопросы невозможно, ревизоры вынуждены восстанавливать бухгалтерский учет частично. К восстановлению учета привлекаются специалисты, как правило ревизоры или аудиторы. Так, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» одним из видов сопутствующих аудиту услуг является постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета. Это также отражено в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним».

Ранее проблема осуществления экспертных бухгалтерских исследований при восстановлении бухгалтерского учета не ставилась. Привлечение специалиста к восстановлению бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, где учет не велся частично или полностью либо документы были уничтожены, не означает, что следователь в этом процессе может играть пассивную роль. Он должен активно участвовать в организационных мероприятиях, связанных с восстановлением учета, контролировать этот процесс и оказывать специалистам содействие. Многие хозяйствующие субъекты настолько криминализированы, что восстанавливать их бухгалтерский учет без помощи правоохранительных органов трудно или вообще невозможно. При необходимости следователь производит выемку бухгалтерских и иных документов, помогает специалисту установить хозяйственные связи экономического субъекта с другими юридическими лицами, изымает бухгалтерские документы и передает их для исследования эксперту-бухгалтеру.

Изъятые документы будут использоваться не только для восстановления бухгалтерского учета, но и для производства почерковедческой и технико-криминалистической экспертиз. С помощью почерковедческой экспертизы можно установить лицо, оформлявшее интересующие следствие бухгалтерские документы, ответственное за проведение хозяйственных операций, отраженных в этих документах. Технико-криминалистическая экспертиза поможет установить подлинность бланков, печатей, штампов, оттиски которых имеются на изъятых документах.

Привлекаемый специалист должен оформить специальным актом все документальное восстановление операций. Финансово-хозяйственные операции должны быть указаны в хронологическом порядке, по их названиям, содержанию и полному объему. Составленный акт дает возможность проверить:

· приняты ли исчерпывающие меры по установлению организаций-контрагентов;

· в полном ли объеме восстановлен бухгалтерский учет;

· объективно ли восстановлен бухгалтерский учет;

· не допущены ли ошибки при восстановлении бухгалтерского учета.

После оформления акта по учетным данным, содержащимся в нем, необходимо провести документальную ревизию с целью проверки достоверности и полноты восстановления бухгалтерского учета. Это важно и потому, что, если по делу будет назначена судебно-бухгалтерская экспертиза, эксперт-бухгалтер перед ее производством должен быть уверен, что восстановление бухгалтерского учета произведено правильно, в соответствии с нормативными актами, которые регулируют ведение бухгалтерского учета. Следовательно, привлекаемый для этих целей ревизор должен быть хорошим специалистом в той отрасли хозяйствования, где ему предстоит вести документальную проверку. По восстановленному бухгалтерскому учету может быть назначена судебно-бухгалтерская экспертиза, фактические основания для проведения которой аналогичны при производстве экспертизы в обычном порядке. Вместе с тем назначение судебно-бухгалтерской экспертизы по восстановленному учету имеет специфику. Так, эксперт-бухгалтер перед исследованием основных вопросов должен быть убежден, что восстановление бухгалтерского учета проведено правильно. В постановлении одним из первых должен стоять вопрос: соответствует ли восстановленный бухгалтерский учет совершенным операциям и соблюдалось ли законодательство по его ведению? Только при получении экспертом-бухгалтером положительных ответов целесообразно приступать к исследованию других вопросов, касающихся совершенных финансово-хозяйственных операций.

Сопоставление исполнительных и распорядительных документов позволяет проверить соответствие совершенных операций содержанию распоряжения. Так, сравнивая данные, указанные в требовании или доверенности, с данными накладной на отпуск материальных ценностей, можно обнаружить, что отпущены другие ценности или иное их количество, нежели было затребовано. Может оказаться, что распоряжение осталось без исполнения или, напротив, произведен отпуск без распоряжения. Все это при определенных обстоятельствах может свидетельствовать о злоупотреблении, в частности об уничтожении исполнительных документов, о выписке бестоварных накладных. Способ сопоставления документов, отражающих данные о предстоящих и выполненных работах, рекомендуется использовать в процессе исследования выполнения строительно-монтажных работ, а также работ по оказанию услуг. Характер, объем, стоимость и другие данные о предстоящих работах, указанные в договорах подряда (субподряда), проектах, сметах, трудовых соглашениях и дефектных актах, сопоставляются с актами приемки выполненных работ и другими документами, отражающими производство работ (оказание услуг). Выявленные расхождения могут свидетельствовать о приписках или, наоборот, занижениях объемов работ (услуг).

Наиболее действенным является систематизированный способ проверки содержания операций и записей в учетных регистрах, при котором исследование осуществляется путем сопоставления групп документов, отражающих однотипные операции вне зависимости от времени их совершения. Этот прием документального контроля дает возможность глубоко изучить взаимосвязь отдельных операций за разные периоды и выявить факт экономического правонарушения. Аналитическую и логическую проверку документов следует проводить при необходимости группировки однородных нарушений нормативных правовых актов по исследуемым хозяйственным операциям, при применении элементов логики в исследовании показателей, содержащихся в первичных документах. Так, могут составляться регистры по бестоварным документам, определяемым экспертизой, ведомости незаконных выплат заработной платы. Логическая проверка может применяться при исследовании полноты характеристики товаров, указанных в первичных документах, цен на них, единиц измерения и т. п.

Четвертая группа, завершающая, обобщающая результаты проведенного анализа, может включать следующие приемы:

· хронологическую проверку документов;

· проверку документов, отражающих движение однородных ценностей;

· контрольное сличение остатков;

· систематизацию и группировку результатов документальных исследований;

· анализ акта ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности как документа.

Хронологическая проверка применяется как самостоятельный прием исследования документов и как дополнительный — с целью последующей обработки материалов контрольного сличения и восстановления количественного учета. Этот прием рекомендуется использовать, когда имеется оперативная информация о хищении товарно-материальных ценностей, а по результатам проведенных инвентаризаций расхождение не установлено. Хронологическая проверка позволяет обнаружить неучтенные товарно-материальные ценности; завышение количества отпускаемых в производство сырья и материалов; вывоз с территории организации излишков товаров и запасов.

Сущность контрольного сличения остатков материальных ценностей состоит в том, что по инвентаризационной описи на начало периода берется остаток определенных товаров, к нему прибавляется документированное поступление и исключается документированный расход. Авторы большинства работ по контролю и бухгалтерской экспертизе не упоминают о контрольном сличении или же недостаточно раскрывают возможности этого приема. Некоторые считают, что для выявления замаскированных правонарушений в организациях розничной торговли важнейшим является метод контрольного сличения, т. е. относят этот прием к специальному, используемому лишь в конкретной отрасли экономики. Все же этот прием вполне актуален для контроля движения товарно-материальных ценностей в любой сфере экономики.

Ревизоры зачастую по данным контрольного сличения делают вывод о наличии «излишних» (неучтенных) товарно-материальных ценностей на проверяемых объектах даже в тех случаях, когда это не подтверждается другими документальными данными. Превышение фактического остатка товарно-материальных ценностей над максимально возможным может быть следствием различных причин. Превышение можно признать неучтенным при подтверждении дополнительными данными и исключении других причин, влияющих на результаты контрольного сличения. Выявленные «излишки» не всегда свидетельствуют о правонарушении. Они могут быть вызваны ошибками в документах и инвентаризационных описях. Эти гипотезы подтверждаются при последующем проведении бухгалтерской или судебно-бухгалтерской экспертизы. Документальные исследования, проведенные экспертом-бухгалтером, рекомендуется систематизировать в специальном журнале группировки исследований, где по каждому вопросу, поставленному на решение экспертизы, определяется нормативно-правовая и фактографическая информация. Затем приводится содержание недостатков (правонарушений), выявленных ревизией производственной и финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, изложенных в акте ревизии.

Рассматривая акт ревизии как документ, включаемый в систему доказательств, эксперт-бухгалтер подвергает его исследованию на доброкачественность в части правонарушений, ставших объектом расследования правоохранительными органами по уголовному делу или гражданскому иску. Акт ревизии следует рассмотреть экспертизой по форме и содержанию. Устанавливается, принимали ли участие в ревизии лица, ответственные за деятельность хозяйствующего субъекта, материально-ответственные лица, у которых выявлена недостача денежных средств и товарно-материальных ценностей; имеются ли пояснительные записки по поводу выявленных недостатков (правонарушений) и т. д. Приемы документального контроля при проведении экспертных исследований должны дополняться приемами фактической проверки или данными других видов экспертиз, такими, как контрольный обмер, технологическая экспертиза, экспертная оценка.